III SA/Wa 2209/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 13 089 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2017 r. określającą W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do listopada 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach wystawionych za okres: lipiec - listopad 2013 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu wynikało, że Skarżąca, zgodnie z wpisem do KRS, prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka wynajmowała kontener w hali magazynowej mieszczącej się w M.. Z przedłożonych w toku kontroli podatkowej faktur oraz rejestrów zakupu wynikało, że Spółka w okresie: lipiec - listopad 2013 r. nabywała towary handlowe od: - D. sp. z o.o. z siedzibą w W., - K. sp. z o.o. z siedzibą w W., - M. sp. z o.o. z siedzibą w W., - A. sp. z o.o. z siedzibą w W. - T. sp. z o.o. z siedzibą w W., - B. sp. z o.o. z siedzibą w W., - F. sp. z o.o. z siedzibą w W., - A. sp. z o.o. z siedzibą w W., - L. sp. z o.o. z siedzibą w W., - K. sp. z o.o. z siedzibą w W., - J. sp. z o.o. z siedzibą w W., - A. S.A. z siedzibą w A. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ pierwszej instancji ustalił, że D. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., J. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowały, w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" generujących u odbiorców podatek naliczony. W świetle powyższego NUS uznał, że Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. Ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Faktury te bowiem nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży towarów, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Jednocześnie NUS stwierdził, że skoro Spółka nie nabyła towarów i usług, to nie mogła też nimi rozporządzać jako właściciel, a tym samym nie mogła także dokonać czynności ich dostawy i nie mogła przenieść na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi. W związku z powyższym, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. S.A. w okresie od lipca do listopada 2013 r. W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z [...] grudnia 2017 r. NUS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do listopada 2013 r. oraz kwotę podatku, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach wystawionych za okres: lipiec - listopad 2013 r. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."), tj.: art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1; art. 181 w związku z art. 180; art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1; art. 121 § 1; art. 121 § 1 w związku z art. 122. art. 124 oraz art. 125; art. 122. Ponadto decyzji NUS zarzucono naruszenie art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; art. 86 ust 1 ustawy o VAT; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L. z 2006 r.. nr 347. str. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT; art. 194 § 1 w związku z art. 181 O.p. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że NUS zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o.., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., J. sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również określił kwotę podatku, podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. S.A. DIAS stwierdził, że zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, na który składały się również dokumenty urzędowe, tj. decyzje wydane na rzecz kontrahentów Spółki oraz adnotacje urzędowe, na podstawie których kontrahenci Spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, potwierdza wniosek NUS, że faktury zakupu wystawione przez ww. kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek naliczony w nich zawarty i wykazany w ewidencji zakupu nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że spółki D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, a zgłoszone przez nich siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności znajdowały się w tzw. biurach wirtualnych. Natomiast spółki D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Dostawcami kontrahentów Spółki były podmioty wykreślone z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nieposiadające faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze, a w przypadku K. sp. z o.o., podmioty posługujące się adresami tzw. "biur wirtualnych". DIAS zauważył również, że dostawcy Skarżącej - K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. sp. z o.o. nie przedłożyli w toku kontroli podatkowych żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami. Natomiast kontrahenci Spółki – J. sp. z o.o., L. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. o.o., B. sp. z o.o. nie składały deklaracji lub w składanych deklaracjach wykazywały w zasadzie równoważące się kwoty dostaw i nabyć. Organ odwoławczy podał, że w toku kontroli, czy postępowań podatkowych prowadzonych w spółkach M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. przez właściwe dla nich organy nie było kontaktu z ich przedstawicielami. Takiego kontaktu nie udało się także nawiązać NUS - wezwania do osobistego zgłoszenia się osób reprezentujących kontrahentów Spółki wraz z dokumentami dotyczącymi transakcji sprzedaży towarów w okresie objętym postępowaniem, wróciły do organu z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki", "wyprowadził się" lub "pod wskazanym adresem jest nieznany". Ponadto wskazano, że właściwe organy podatkowe wydały decyzje, w których określiły kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT dla spółek K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o. W ocenie DIAS z powyższego wynika, że faktury zakupu towarów handlowych wykazane przez Spółkę w rejestrach nabyć VAT za: lipiec - listopad 2013 r. wystawione zostały przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorujące w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" generujących u odbiorców podatek naliczony. W konsekwencji, zdaniem DIAS, NUS prawidłowo przyjął, że faktury te nie potwierdzały faktycznych dostaw na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie wystawione na rzecz Spółki faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto, czyli niedokumentującymi żadnej rzeczywistości gospodarczej, których jedynym ekonomicznym uzasadnieniem było korzyść podatkowa dla Spółki. Oznacza to, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona, co wyklucza także kwestię badania zachowania przez Spółkę należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Zdaniem DIAS w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonane przez Spółkę dostawy towarów, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt posiadania faktur VAT wystawionych przez: D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., J. sp. z o.o. nie dowodzi, że faktycznie Spółka przeprowadziła te transakcje. Skoro z dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika, że nie dokonała nabyć w deklarowanej wielkości, nie wskazano źródeł faktycznego pochodzenia ewentualnego towaru, to uzasadnione jest stwierdzenie, że nie dokonała również dostaw towarów, których nie nabyła. Zatem, skoro Spółka nie nabyła towarów i usług, nie mogła też nimi rozporządzać jako właściciel, a tym samym nie mogła także dokonać czynności ich dostawy i nie mogła przenieść na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi. Powyższe zaś skutkowało koniecznością zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją DIAS Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 191 w związku z art. 180 § 1. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego, wszechstronnego, a przede wszystkim obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotem D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., J. sp. z o.o., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Brak weryfikacji dobrej wiary jest niedopuszczalny w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organ błędnie przyjął, że faktury VAT dokumentujące nabycie towarów przez Skarżącą stanowią "puste faktury", podczas gdy faktycznie wraz z fakturą od kontrahenta Skarżąca otrzymywała towar. Nie sposób zatem przyjąć, że w sytuacji, w której dochodzi do fizycznego wydania towaru (odsprzedanego kolejno przez Skarżącą), że dokumentowana transakcja miała charakter wyłącznie papierowy; - art. 181 w związku z art. 180 O.p., poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności związanych z przebiegiem transakcji w tym dokonania oględzin nieruchomości, w której prowadzona jest sprzedaż, a także niezweryfikowanie transakcji u odbiorcy Spółki. Okoliczność zakwestionowania nabycia towarów przez Skarżącą od podmiotów wskazanych na fakturze nie oznacza, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży towaru. Ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie zweryfikował charakteru transakcji sprzedażowych Skarżącej, nie zweryfikował, czy towar będący przedmiotem transakcji został faktycznie wydany. Nie można twierdzić, że transakcje pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami nie miały miejsca, wyłącznie w oparciu o ustalenia poczynione wobec dostawców Skarżącej; - art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności, poprzez uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że kontrahenci w kontrolowanym okresie byli podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczali się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składali wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT. Powyższe świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu. Ponadto wskazać należy, że wiedzę Spółki co do zakresu działalności kontrahentów organ winien ocenić według stanu wiedzy na dzień zawierania transakcji. W przedmiotowym okresie organy podatkowe bowiem nie miały wątpliwości co do rzetelności prowadzonej działalności przez dostawców Skarżącej. Wszystkie podmioty bowiem prowadziły w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą, były czynnymi podatnikami VAT, a organy podatkowe nie skorzystały z możliwości ich wykreślenia. Tym samym błędem jest przyjęcie, że Skarżąca zobowiązana była powziąć wątpliwości, co do rzetelności swoich dostawców, skoro takich wątpliwości na dzień zawierania transakcji nie miał sam organ, który dysponuje dużo większą wiedzą dotyczącą podatników i dużo szerszym wachlarzem narzędzi umożliwiających weryfikację legalności ich działalności; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Skarżąca uczestniczyła w procesie oszustwa podatkowego, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Ani NUS ani DIAS nie pochyliły się nad faktycznym przebiegiem transakcji, nie zweryfikowały prawdziwości twierdzeń dotyczących faktycznego przemieszczania towaru i dokonywania jego dalszej odsprzedaży, nie zweryfikowały dobrej wiary podatnika, co więcej, cała koncepcję niniejszego postępowania oparły na ustaleniach czynionych przez inne organy uznając, że ustalenia zawarte w formie decyzji korzystają z domniemania wiarygodności, a nadto, z uwagi na urzędowy charakter dokumentu jest on bardziej wiarygodny niż inne dokumenty. W tym miejscu Skarżąca wskazuje, że domniemanie wiarygodności obejmuje samą sentencję decyzji a nie jej uzasadnienie; - art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p., poprzez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść; - art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego pominięcie w sprawie oraz błędną jego wykładnię polegającą na tym, że DIAS uznał, że m.in. w związku z faktem zgłoszenia wyłącznie adresu na potrzeby rejestrowe, brakiem wskazania dodatkowych miejsc prowadzenia działalności, transakcje nie mogły dojść do skutku. Podczas, gdy wszelkie uchybienia formalne powinny obciążać wyłącznie osobę, która się ich dopuściła; - art. 86 ust 1 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tegoż przepisu prawnego tudzież błędną subsumpcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dowody, w tym zeznania Skarżącej, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że Skarżąca miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez brak udowodnienia, że transakcje Strony z D. sp. z o.o.,. K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., J. sp. z o.o. mające stanowić podstawę prawną do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym; - art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu, rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad w sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania; - art. 194 § 1 w związku z art. 181 O.p., poprzez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań, w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w celu umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto organ w sposób nieuprawniony przyjął, że wydane przez organy decyzje mają większą moc dowodową niż wszystkie inne dokumenty; - art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż towarów handlowych nosiła znamiona fikcyjności, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka znajdowała się w posiadaniu towaru i dokonała jego faktycznej sprzedaży. Organ wskazał, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą są nierzetelne gdyż dokumentują sprzedaż towaru niewiadomego pochodzenia, podczas gdy nie wskazał podstaw dla takich twierdzeń, a w szczególności nie ustalił, skąd Skarżąca mogłaby mieć towar, skoro nie pochodzi od podmiotu wykazanego na fakturze VAT. Nie podjął nawet próby ustalenia pochodzenia zakupionego towaru. Skarżąca natomiast znajdowała się w posiadaniu towaru handlowego, który został kolejno odsprzedany jej kontrahentom; - art. 122 O.p., poprzez brak zweryfikowania kontrahenta, tj. brak kontaktu z odbiorcą Skarżącej, a co za tym idzie zweryfikowania stanu faktycznego, dokonanej sprzedaży, przepływu towarów handlowych. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2017 r. określającą Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do listopada 2013 r. oraz kwoty podatku podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. S.A. za okres: lipiec – listopad 2013 r. 4.2. Podstawą do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia podatku do wpłaty na podstawie artykułu 108 ust. 1 ustawy o VAT było przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nie tylko pod względem podmiotowym, ale również przedmiotowym. Skoro natomiast nie było obrotu towarowego, to wystawione faktury były tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Nie było w związku z tym potrzeby badania dochowania należytej staranności, czy też tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej. Z drugiej strony, zdaniem organów, wstawienie pustych faktur i wprowadzenie ich do obrotu uzasadniało określenie kwot do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.3. W ocenie Sądu natomiast, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do zakwestionowania spornych faktur wystawionych przez: D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., J. sp. z o.o., pod względem podmiotowym, o tyle nie daje on podstaw do zakwestionowania samego obrotu towarowego. Zauważyć bowiem należy, że jednym z głównych argumentów, które zdaniem organów przemawiały za tym, że spornym fakturom nie towarzyszył obrót towarowy, były decyzje wydane w trybie art. 180 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Przy czym trzeba mieć na uwadze, że z jedenastu kontrahentów Skarżącej, których faktury zakwestionowano, tylko w stosunku do sześciu z nich wydane zostały decyzje w trybie artykułu 108 ust. 1 ustawy o VAT. A przy tym, w istocie tylko w trzech decyzjach zakwestionowano transakcje dokonane ze Skarżącą lub sam obrót towarowy (dot. L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o.). Pozostałe decyzje dotyczyły albo innych okresów rozliczeniowych albo brak w nich ustaleń co do transakcji ze Skarżącą (dot. A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o.). Ponadto decyzja wydana w stosunku do J. sp. o.o. wskazana w decyzji DIAS jako decyzja wydana w trybie 108 ust. 1 ustawy o VAT – taką decyzją wcale nie jest. Jest to decyzja określająca tej spółce wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ nie zakwestionował w niej obrotu towarowego dokonywanego przez ten podmiot. Dodatkowo, na str. 11 decyzji (tiret czwarte) DIAS wymieniając podmioty, w stosunku do których wydane zostały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje również na K. Sp. z o.o. Jak wynika natomiast z akt sprawy, w stosunku do tego kontrahenta Skarżącej, żadna decyzja nie została wydana. 4.4. Niemniej jednak jak słusznie argumentowały organy podatkowe, w stosunku do kontrahentów Skarżącej dokonano również ustaleń, z których wynika, że: - podmioty te miały zarejestrowany adres siedziby/prowadzenia działalności gospodarczej w biurze wirtualnym bądź korzystały ze zgłoszonego adresu bezprawnie, - w większości nie posiadały magazynów, środków trwałych, - brak było z nimi kontaktu, - brak było dostępu do dokumentacji księgowej, - brak było informacji o zatrudnianiu pracowników, - podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, - nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje, w których dostawy i nabycia się równoważyły, - dostawcami kontrahentów Spółki były podmioty wykreślone z ewidencji podatników VAT. Przy czym, jak już wskazywano, o ile powyższe okoliczności mogą stanowić podstawę do zakwestionowania spornych faktur od strony podmiotowej, o tyle nie świadczą jeszcze o tym, że fakturom tym nie towarzyszył obrót towarowy, tj. że nie mieliśmy do czynienia chociażby z firmanctwem, czyli z sytuacją, w której towary wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawców zakwestionowanych faktur. 4.5. Zdaniem Sądu, dla oceny czy w sprawie mieliśmy do czynienia z obrotem towarowym najistotniejsza jest, podnoszona przez Skarżącą w toku postępowania, kwestia odsprzedaży towaru zakupionego na podstawie zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu decyzji organy zupełnie pominęły ustalenia w zakresie czynności sprawdzających przeprowadzonych u jedynego nabywcy towarów od Skarżącej w spornym okresie tj. A. S.A. Jest to duży podmiot z siedzibą w Andrychowie zajmujący się sprzedażą hurtową odzieży i obuwia. Jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających (protokół z 16 października 2017 r., k. 657-684, tom II akt admin.) spółka ta przedstawiła umowy zawarte ze Skarżącą z 2012 i 2014 r., faktury, informacje o zapłacie. Potwierdziła transakcje ze Skarżącą. Wyjaśniła, że transport towarów dokonywany był przez Skarżącą, a rozładunek dokonywany w Mysłowicach. Okoliczności te organy podatkowe zupełnie pominęły. 4.6. Organy nie zbadały również sposobu magazynowania i pakowania towarów przez Skarżącą. Nie dokonały oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą. W toku postępowań Skarżąca podnosiła, że posiada magazyn, co w jej ocenie, przeczy temu, że obrót był jedynie fakturowy. Organy nie odniosły się do tej argumentacji. Organy pominęły również wyjaśnienia dwóch przedstawicieli kontrahentów Skarżącej (których udało się przesłuchać). Potwierdzili oni dostawę towarów do Skarżącej (do hali B. w W. lub na parking przy hali) ewentualnie osobisty odbiór towarów u dostawcy (zob. przesłuchanie T. D. z 26.10.2017 r., dot. B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz przesłuchanie T. W. z 15.09. 2017 r., dot. A. sp. z o.o.). 4.7. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zasadne okazały się zarzutu skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w rozpoznawanej sprawie, z przyczyn wskazanych w pkt 4.3.- 4.6., nie odpowiadało tym standardom. Tym samym, na podstawie tak zebranego materiału dowodowego nie było podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane faktury były tzw. pustymi fakturami sensu stricto oraz, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistej dostawy towarów na rzecz A. S.A. 4.8. Przypomnieć w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" czy też "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). Dlatego też w niniejszej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Jeżeli chodzi natomiast o możliwość określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to wskazać trzeba, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK2131/16). 4.9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że: Po pierwsze, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że spornym fakturom nie towarzyszył obrót towarem, czyli, że mieliśmy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Po drugie, organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca świadomie realizowała transakcje z jednym podmiotem a dokumentowała je u innego podmiotu (tj. miała świadomość firmanctwa). Po trzecie, organy nie wykazały również, że Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej czy też oszukańczym łańcuch dostaw (w oszustwie podatkowym). Tym samym nie było podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bez badania dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Konsekwentnie, nie było również podstaw na postawie tak zgromadzonego materiału dowodowego do wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.10. Ponowienie rozpoznając sprawę organy podatkowe albo zgromadzą taki materiał dowodowy, który bezsprzecznie podważy w sprawie obrót towarowy albo wskazywał będzie jednoznacznie na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, w przeciwnym wypadku, dla zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego i wydania decyzji na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy obowiązane będą przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, tj., tego czy przy dochowaniu należytej staranności winna ona mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. 4.11. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. 4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 5.872 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i oraz art. 209 powołanej ustawy.