III SA/Wa 221/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję M. C. sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Organ ten ustalił, że spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność związaną ze sprzedażą odpadów cynku twardego pochodzącego z cynkowni w C. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez stronę kwot podatku naliczonego, poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. S. K. G. (dalej K. G. ), których przedmiotem były: - prace demontażowe zgodnie z protokolarni konieczności, o wartości netto: 31.125 zł, VAT: 7.158,75 zł, - montaż schodów trawialni - wartość netto: 2.500 zł, VAT: 575 zł, - wstawianie wanny topnika - wartość netto: 2.500 zł, VAT: 575 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie potwierdzających powyższe faktur VAT, organ pierwszej instancji uznał, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji, Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2015 r. określił spółce za styczeń 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 242.641 zł. Wskutek rozpatrzenia odwołania spółki, decyzją z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że nie został zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który możliwe byłoby stwierdzenie, iż prace fakturowane przez K. G. zostały wykonane przez firmę jej ojca, C. G. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji w celu potwierdzenia stawianej przez siebie tezy, winien przede wszystkim przesłuchać C. G. , oraz wyjaśnić jaki był udział w spornych czynnościach R. S. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2018 r. stwierdził, że czynności udokumentowane fakturą VAT o nr FW6/2013/01, wystawioną przez K. G. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co skutkowało zawyżeniem przez Stronę podatku naliczonego zarówno w ewidencji VAT nabycia jak i deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r Dyrektor IAS przywołaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez Naczelnika US ustalenia w zakresie rzetelności zdarzeń zawartych w fakturze wystawionej przez kontrahenta strony, K. G. , stanowią wystarczającą podstawę, aby odmówić spółce prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury z 31 stycznia 2013 r. nr FW6/2013/01, wystawionej przez ten podmiot, a która została rozliczona przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. W ocenie Dyrektora IAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi rozbiórkowo-montażowe zafakturowane na rzecz strony nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ponieważ wskazany w nich podmiot w rzeczywistości nie uczestniczył w tej transakcji. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że pomimo wystąpienia przeszkód w gromadzeniu dowodów ze źródeł osobowych, w sprawie zebrano materiał dowodowy, który pozwala na stwierdzenie, że usługi udokumentowane fakturą z 31 stycznia 2013 r. nr FW6/2013/01, nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Okoliczności sprawy dowodzą, że kontrahent strony, K. G. , był podmiotem nietransparentnym, wykazującym się zupełną niewiedzą o transakcjach, co do których wystawiała faktury. Strona natomiast dostarczyła w wyjaśnień wiadomości, przesądzających za uznaniem, że spółka zgodziła się na możliwość uczestnictwa w transakcjach firmowanych przez K. G. pomimo, że podmiot ten nie dawał pewności, że fakturowane przez niego usługi, zostaną wykonane z jego udziałem. Po pierwsze, zdaniem Dyrektora IAS, wątpliwe było zatrudnienie już w styczniu 2013 r. przez K. G. stosownej ilości osób, co pozwoliłoby na realizację prac, udokumentowanych w spornym okresie. Dowodzi o tym okoliczność, że w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w C. od 1 stycznia 2013 r. do 15 stycznia 2013 r. zgłoszono do ubezpieczenia czterech pracowników, zaś od 16 stycznia 2013 r. - trzech pracowników, natomiast z listy plac i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej wynagrodzenia pracowników K. G. wynika, że w styczniu 2013 r. zatrudnionych było dwóch pracowników, tj. M. S. i G.S. . Przy czym w protokołach konieczności nr: 02/01/13; 06/01/13, kolejno mowa była o pracy czterech oraz pięciu osób. Zaś z zapisów zawartych w protokole konieczności nr 04/01/13 wynikało, że w pracach uczestniczyły trzy osoby, a co więcej prace te wykonał R. S. , czyli osoba niezatrudniona u K. G. i jej nieznana. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z zeznań ww. pracowników wynikało, że jedynymi pracami w jakich uczestniczyli na terenie cynkowni w C. był montaż płyt poliwęglanu tunelu trawialni. Z kolei R. S. był co prawda kojarzony przez Z. C. i M. R. , jednak świadkowie ci nie potrafili wskazać żadnego nazwiska dotyczącego osób wykonujących prace na rzecz spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, z zeznań świadków wynikało, że C. G. nadzorował prace pracowników K. G. , reprezentował jej firmę, był jej pełnomocnikiem, fizycznie prowadził roboty które ona realizowała na budowie, kierował pracami, wydawał polecenia oraz dowoził w razie potrzeby pracowników z innych budów. Zaś zgodnie z zeznaniami K. G. w okresie wykonywania prac w cynkowni w C. był on pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę. Ponadto K. G. wyjaśniła, że jej ojciec organizował i nadzorował prace w cynkowni z ramienia jej firmy. Fakt zatrudnienia C. G. na umowę o pracę nie został w żaden sposób potwierdzony przez K. G. i jest sprzeczny z faktem, że jedynymi osobami zatrudnionymi w jej firmie na umowę o pracę byli M. S. i G.S. W sprawie brak było dowodów pozwalających na potwierdzenie umocowania C. G. do reprezentacji kontrahenta spółki, K. G. , a on sam okazał się "nieuchwytny" dla organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynikało, że strona zainteresowana była głównie "stroną formalną" przeprowadzanych transakcji (wynikającą z treści dokumentu faktury), nie zwracając uwagi na aspekt "prawdy materialnej", rozumianej jako odzwierciedlenie treści gospodarczej transakcji, w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. W zakresie, w jakim zaewidencjonowana faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a wynika z wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnej faktury, niezbędnym elementem prowadzonego postępowania jest ocena wiedzy strony o takich działaniach lub zdarzeniach, które powinny tej wiedzy dostarczyć. W okolicznościach sprawy organ ten stwierdził też, że wystąpiły liczne przesłanki, dające spółce podstawy, aby podejrzewać, że K. G. mogła dopuścić się nieprawidłowości. Doniosłe znaczenie w tej kwestii mają okoliczności towarzyszące współpracy spółki z K. G. . Zdaniem organu realizację usług rozbiórkowo-montażowych spółka zleciła firmie prowadzonej przez osobę, której jedyna rola sprowadzała się do wystawiania faktur. Mianowicie, K. G. oświadczyła, że wszystkim zajmował się jej ojciec, co koresponduje, z wyjaśnieniami samej strony. Według organu odwoławczego, gwarancją rzetelności i profesjonalizmu tych transakcji miała być osoba, na którą scedowano wszystkie kompetencje, a która nie była formalnym reprezentantem K. G. Zawieranie transakcji w takich warunkach nie może być uznane za staranne prowadzenie własnych spraw, jakie należy wymagać od podmiotu profesjonalnie działającego na rynku. Również w dobrze pojętym interesie strony było ewidencjonowanie osób wpuszczanych na teren spalonej cynkowni, na której były przecież przeprowadzane prace budowlano - montażowe, a które to roboty z oczywistych względów integralnie wiążą się z różnymi zagrożeniami budowlanymi, a za których skutki odpowiedzialny jest właściciel. Strona nie była zatem sumienna przy realizacji tego zamierzenia, dopuściła do wykonywania prac na terenie cynkowni R. S., nie wiedząc w imieniu jakiego podmiotu tenże występuje. W tym zakresie organ odniósł się do zeznań kierownika budowy, występującego z ramienia spółki, z którego wynikało, że R. S. nie był pracownikiem K. G., sam dysponował pracownikami i prowadził samodzielną działalność gospodarczą. Natomiast dyrektor spółki argumentował, że R. S. uzgadniał prace z C. G. i kierownikiem budowy, więc chyba był pracownikiem K. G. . Spółka również dysponowała wiedzą, że C. G. prowadził samodzielną i niezależną działalność gospodarczą od K. G. Powyższe okoliczności winne były wzbudzić u strony wątpliwości, co do faktu, kto faktycznie realizował na jego rzecz usługi, tymczasem strona nie wykazała w tym zakresie żadnego zainteresowania. W ocenie organu odwoławczego, wskazane powyżej okoliczności, odnośnie ograniczonych możliwości kadrowych K. G. oraz braku zgodności fakturowanych przez nią usług z pracami potwierdzonymi przez jej pracowników wraz z zaniechaniami spółki, uprawniają do stwierdzenia, że strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Według organu odwoławczego, zasadniczym celem strony było pozyskanie usług rozbiórkowo-montażowych, niezależnie od tego, kto występował w charakterze realizacji tych usług, niezależnie jakie były okoliczności transakcji. Dyrektor IAS przyjął, że faktura z 31 stycznia 2013 r. nr FV/6/2013/01, na której jako jej wystawca widnieje K. G. , dotyczy transakcji, która nie odzwierciedla rzeczywistych usług rozbiórkowo-montażowych z udziałem powyższego kontrahenta. Strona naruszyła normy wynikające z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ nie zachowała wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, K. G. , a w sprawie są dowody na to, że to nie ona wykonała sporne usługi przy wykorzystaniu własnych zasobów kadrowych, a wykonał je C. G. Organ odwoławczy ustalił też, że w dokumentacji spółki za okres objęty postępowaniem, poza sporną fakturą VAT nr FW6/2013/01 z 31 stycznia 2013 r. znajdują się również faktury VAT o nr: FV/4/2013/01 z 23 stycznia 2013 r. oraz FV/5/2013/01 z 23 stycznia 2013 r., które nie były kwestionowane przez organ pierwszej instancji, a które dokumentują usługi montażu płyt poliwęglanu tunelu trawialni. Pracownicy K. G. podczas przesłuchania w charakterze świadków wskazali, iż uczestniczyli przy montażu płyt poliwęglanu w cynkowni. Ponadto dokumenty nie zawierały informacji dotyczących czasu i ilości osób, które te usługi świadczyły. W tym zakresie zatem wystąpiły inne okoliczności, niż miało to miejsce w przypadku realizacji kontestowanych usług rozbiórkowo-montażowych, które nie pokrywały się z pracami realizowanymi przez pracowników K. G. Co za tym idzie, nie można utożsamiać braku podstaw do kwestionowania innych faktur i zleceń, które potwierdzały, że firma K. G. wykonała znaczny zakres robót na zlecenie spółki z niewyjaśnieniem przez organ całokształtu okoliczności faktycznych sprawy i tym samym upatrywać okoliczności potwierdzenia wykonania robót udokumentowanych fakturą VAT z 31 stycznia 2013 r. nr FV/6/2013/01 przez firmę K. G. Organ nie kwestionował wykonania innych robót przez wyżej wymienioną firmę na rzecz skarżącej. Dyrektor IAS podkreślił też, że sporne protokoły konieczności, będące podstawą do wystawienia kwestionowanej przez organ pierwszej instancji faktury były datowane na 30 stycznia 2013 r., dlatego też badając możliwości kadrowe wystawcy ww. faktury organ pierwszej instancji ograniczył się właśnie do okresu, w którym sporządzone zostały protokoły konieczności dokumentujące doraźne drobne zlecenia przy pracach rozbiórkowych, wynikające w toku prowadzonych robót budowlano - montażowych. Z uwagi na to, że na przedmiotowych protokołach widniał czas określony w dniach lub godzinach (od kilku godzin do 12 dni) oraz ilość osób, które te roboty wykonywały, zasadnym w ocenie organu odwoławczego było przyjęcie, że roboty objęte protokołami konieczności zostały wykonane właśnie w styczniu 2013 r. Organ nie kwestionował, że roboty objęte sporną fakturą zostały wykonane, zanegował ich wykonanie przez wystawcę faktury K. G. Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów strony co do zaniechania czynności dowodowych, które umożliwiłyby wyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, w tym zasad wykonywania robót przez K. G. , posiadania przez jej firmę możliwości osobowych do wykonania robót objętych sporna fakturą, przesłuchania C. G. , który w imieniu K. G. wykonywał te prace i posiadał stosowną wiedzę w tym zakresie, a także braku uzyskania stosownych zaświadczeń z ZUS za okres wykonywania spornych robót oraz ewidencji sprzedaży, organ odwoławczy uznał, że zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe za pomocą dowodów znajdujących się w aktach sprawy wykazały powołane wyżej okoliczności faktyczne, które świadczyły o tym, że kontrahent strony był podmiotem nietransparentnym, a strona wykazała się beztroską i brakiem umiejętności przewidywania konsekwencji zlecania usług takim podmiotom. Okoliczności te "tworzyły spójny obraz działalności prowadzonej przez kontrahenta strony i zaniechań jakich dopuściła się sama spółka". W tej sytuacji złożenie przez spółkę wniosków o poszukiwanie dodatkowych dowodów organ uznał za działanie mające na celu przedłużenie postępowania podatkowego. Taką ocenę składanych przez spółkę wniosków dowodowych uzasadnia też okoliczność, że z przyczyn obiektywnych dowodu z przesłuchania C. G. nie dało się przeprowadzić. Twierdzenie strony, że Naczelnik US nie wykonał wytycznych zawartych w decyzji z [...] stycznia 2016 r. co do przesłuchania ojca K. G. było bezzasadne, bowiem podjęto próby wezwania tej osoby, które nie powiodły się z przyczyn od organu niezależnych. W zakresie wniosku strony w zakresie pozyskania informacji z ZUS na temat e pracowników zgłoszonych do ubezpieczenia przez K. G. , a także pozyskania jej ewidencji sprzedaży, to stanowiłoby to powielenie czynności, które zostały już przeprowadzone w sprawie. W materiale dowodowym znajdują się dowody wskazujące, że kontrahent strony w styczniu 2013 r. zatrudniał M. S. i G. S., a także uwzględnił w swoim rozliczeniu sporną fakturę. Dlatego też Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji, a wiarygodność zgromadzonych dowodów, w ocenie Dyrektora IAS, nie wzbudza jakichkolwiek wątpliwości. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają wątpliwości dotyczące samego faktu zawarcia umowy między stronami, nie kwestionowano treści umowy oraz w żaden sposób nie podważano ważności umowy a więc i tego, że K. G. była stroną umowy. Nie zachodziła więc konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Ewentualny wyrok sądu powszechnego wydany w sprawie z powództwa o ustalenie stosunku prawnego lub prawa stwierdziłby jedynie, że stosunek prawny istnieje lub nie istnieje. Nie ma wątpliwości, w ramach jakiego stosunku prawnego odbywał się udział K. G. w pracach objętych umową, co do ustalenia podstawy wykonywania czynności przez tego kontrahenta, jak również ustalenia, jakie relacje łączyły strony umowy. Zatem Dyrektor IAS uznał za niezasadny zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie treści czynności prawnej. Zdaniem organu odwoławczego wnioski Naczelnika US zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie prawidłowo ustalono fakty, decydujące o stosowaniu norm prawa materialnego, bowiem sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W skardze na decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi IAS. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 i art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych składanych przez stronę oraz zaakceptowanie niewykonania przez Naczelnika US wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r. pomimo, że te dowody zmierzały do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy; 2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za dowód w postępowaniu ustaleń kontroli podatkowej wobec K. G. dokonanych przez Naczelnika US, w tym przyjęcie za dowód zeznań świadków M. Ś. i G. S. na podstawie pisma tego urzędu z 13 maja 2014 r. pomimo, że pismo to nie stanowi orzeczenia określonego prawem, a czynności kontroli oraz przesłuchania tych świadków dokonane zostały bez jakiegokolwiek udziału strony; 3. art. 120 i art. art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu, a zwłaszcza prowadzenie w sposób narzucający ocenę stanu faktycznego, kwestionujący aktywność strony w zakresie wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego, pomimo wydania wytycznych dla organu pierwszej instancji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r.; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez: - nieuzasadnione przyznanie wiarygodności zeznaniom świadków M. Ś. i G. S.; - nieuzasadnione odmówienie wiarygodności dowodom zgłoszonym przez stronę, w tym zeznaniom świadków: K. G. , Z. C. , J. A., M. R. ; - jednostronne i wybiorcze gromadzenie materiału dowodowego, według "z góry przyjętej tezy" i nie podjęcie wszelkich koniecznych działań w celu zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - pominięcie materiału dowodowego wskazywanego przez skarżącą, – dokonanie jednostronnej dowolnej i nielogicznej oceny zebranego materiału dowodowego; 5. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu i brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia i treści umowy pomiędzy skarżącą, a K. G. w przedmiocie robót potwierdzonych fakturą nr FN//6/2013/01 z 31 stycznia 2013 r. wystawionej przez wyżej wymienionego kontrahenta i w konsekwencji nieuprawnione dokonywanie ustalenia nieistnienia umowy i jej treści przez organy podatkowe; przy czym wszystkie powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 6. art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i uznanie że spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu podatku VAT w kwocie 7.768,25 zł, naliczonego w fakturze nr FV/6/2013/01 z 31 stycznia 2013 r. wystawionej przez K. G. i w konsekwencji zmiany kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W sprawie strona argumentowała, że popełnione przez organy podatkowe uchybienia w postępowaniu dowodowym, doprowadziły do jednostronnych, błędnych ustaleń faktycznych, oraz do błędnego i dowolnego uznania, że K. G. nie wykonała prac potwierdzonych protokołami konieczności z 31 stycznia 2013 r., a w konsekwencji faktura nr FV/6/2013/01 z 31 stycznia 2013 r. jest tzw. pustą fakturą, nieuprawniającą skarżącą do obniżenia zawartego w niej podatku naliczonego z uwagi, m.in., na brak zatrudnienia wymaganej ilości pracowników, braku zgodności wykonanych usług z pracami potwierdzonymi przez jej pracowników, wraz z zaniechaniami spółki, co prowadziło do wniosku, że spółka uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, która to podstawa zasadniczo wyznacza zakres postępowania dowodowego, są przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast stronę podmiotową spornej faktury, tzn. przyjęły, że o ile roboty nią wykazane zostały wykonane, to nie mogły zostać zrealizowane przez firmę K. G. Spółka natomiast wywodziła, że przy wszechstronnym i wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego i po dokonaniu jego prawidłowej (swobodnej) oceny, ustalenie powyższe, przyjęte w zaskarżonej decyzji, jest nieuprawnione. W sprawie istotnym było ustalenie zasad wykonywania robót budowlanych przez firmę K. G. , zwłaszcza wyjaśnienie czy ten kontrahent skarżącej posiadał zasoby osobowe pozwalające na wykonanie spornych prac. Zbadania wymagało także to, jaka była rola i udział C. G. , ojca wyżej wymienionej, w realizowanych na rzecz skarżącej prac, zakwestionowanych jako niewykonanych przez firmę K. G. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie poczynił w sprawie kompletnych i rzetelnych ustaleń w powyższym zakresie; nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r., w tym sensie, że nie przedsięwziął wszelkich możliwych starań aby zrealizować wnioski dowodowe zgłoszone prze stronę w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy; zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, a ocena dowodów już zebranych - wybiórcza i dowolna, dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim, zdaniem sądu, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą zgłaszanych przez nią dowodów naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnie strona podnosiła, że przyjęcie przez organ, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w ocenie organu - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony, zwłaszcza, że zostały sformułowane w sposób konkretny i zmierzały do wykazania okoliczności istotnych w sprawie. Wbrew twierdzeniom organu, podstawy takiej nie może stanowić również uznanie przez organ, że okoliczność, która ma zostać udowodniona, została już stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji, w której została ona stwierdzona w sposób sprzeczny z twierdzeniami strony i w sposób dla strony niekorzystny, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wnioski dowodowe strony zmierzały do zaprzeczenia twierdzeniom organu, że sporna transakcja zawarta z K. G. , miała charakter fikcyjny i skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze tego kontrahenta. Mianowicie, jeszcze w toku "pierwszego postępowania", po zapoznaniu się z protokołami kontroli podatkowej, spółka złożyła wnioski dowodowe na okoliczności wykazania zasad wykonania robot przez firmę K. G. , a zwłaszcza ustalenia czy ta firma posiadała odpowiednie możliwości osobowe do wykonania robót objętych przedmiotową fakturą. Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z treści umów na wykonywanie robót, zawartych przez spółkę z K. G. , dowodów z dokumentów księgowych firmy K. G. , potwierdzających wykonywanie robót na innych budowach w celu wykazania, że K. G. posiadała stosowne moce przerobowe, co potwierdzałoby możliwość wykonania robot na rzecz skarżącej spółki w kwestionowanym okresie. Spółka wniosła także o przesłuchanie C. G. , który w imieniu K. G. wykonywał przedmiotowe roboty i posiadał stosowną wiedzę w tym zakresie, w tym czy posługiwano się podwykonawcami przy wykonywaniu przedmiotowych robót. Przy czym zwracała się o zweryfikowanie adresu tego świadka poprzez ustalenie aktualnego na podstawie dostępnych organowi urzędowych ewidencji adresowych. (pismo k.254 akt administracyjnych). Skarżąca wnioski dowodowe ponowiła w pisie z 5 listopada 2015 r. (k.295 akt administracyjnych). Naczelnik US w nie uwzględnił tych wniosków spółki, zarówno w pierwszym postępowaniu, jaki i w postępowaniu toczącym się po uchyleniu pierwszej decyzji Naczelnika US, a zakończonym zaskarżoną decyzją. Dyrektor IA w zaskarżonej decyzji uznał, że przeprowadzenie tych wniosków dowodowych jest bezprzedmiotowe, gdyż okoliczności wskazywane przez stronę są w szczególności wyjaśnione innymi dowodami. Zaznaczyć należy, jak przyjmuje się w orzecznictwie, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r, I SA/Ka 2164/00). Zawarte w treści art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych" (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 2669/04, dostępny podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyżej powołane stanowisko sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własny. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawia przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1880/13). Ponadto, Dyrektor IAS twierdząc o wyjaśnieniu faktów innymi dowodami, powołuje dowody, które były sporne i kwestionowane przez stronę niezmiennie od początku postępowania. W szczególności Dyrektor IAS powołał się na informację Naczelnika US w C. zawartą w piśmie z 13 maja 2014 r. (pismo k.65 akt administracyjnych) i protokoły zeznań przesłuchanych w postępowaniu dotyczącym kontrahenta spółki, świadków M. Ś. i G. S. (k.59-62 akt administracyjnych) . Co istotne, strona kwestionowała te dowody, jako że zostały one przeprowadzone bez jej udziału i nie miał w związku z tym prawa zadawania pytań świadkom. Spółka wnosząc o przeprowadzenie powyższych wniosków dowodowych, w tym dowodu z zeznań świadków C. G. i K. M. (z domu G.), podnosiła, ze zmierzały do wykazania okoliczności, o których wiedzę posiadają jedynie ci świadkowie i której to wiedzy nie można zastąpić innymi dowodami. W istocie znamienne, że ten wniosek strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w poprzedniej decyzji z 28 stycznia 2016 r., mianowicie organ ten przyznał, że kluczową kwestią pozostającą nadal do wyjaśnienia w sprawie pozostaje osoba C. G., który według K. G. , organizował i nadzorował prace z ramienia jej firmy na terenie budowy w spółce. Dyrektor IS stwierdził także w poprzedniej decyzji, że skoro Naczelnik US uważa, iż "(...) wielce prawdopodobnym jest, iż prace na tej budowie wykonywali nie pracownicy pani G., ale robotnicy zatrudnieni w firmie ojca", to (...) powinien udowodnić ten fakt i przesłuchać pana C. G. oraz jego pracowników, celem ustalenia czy to oni rzeczywiście wykonywali prace budowlane u Strony". W konsekwencji Dyrektor IS słusznie stwierdził, że "W sprawie należy ustalić czy K. G. korzystała z pomocy pracowników zatrudnionych w firmie jej ojca (...) czy osoby te mogły wykonać prace na rzecz Strony. Zasadnym będzie również przesłuchanie pana C. G. oraz R. S., celem wyjaśnienia, w jakim charakterze prowadzili prace na cynkowni". Zgodnie z art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji zobligowany jest do przeprowadzenia czynności wskazanych w decyzji organu odwoławczego. Wytyczne powyższe wiążą jednocześnie organ odwoławczy drugiej instancji w przypadku ponownego postępowania odwoławczego. Zdaniem sądu, rację w okolicznościach niniejszej sprawy ma strona podnosząc, że Naczelnik US wytycznych tych nie wykonał, wskazując na trudności z wezwaniem świadków, co także zdaniem Dyrektor IAS uzasadniało pominięcie tych dowodów. Zauważyć należy, że Naczelnik US podjął próbę doręczenia wezwania K. G. 21 lutego 2018 r., w wyniku którego wyżej wymieniona poinformowała, że nie może się stawić w wyznaczonym dniu, tj. 19 marca 2018 r. z uwagi na wyznaczoną datę porodu na 21 marca 2018 r. Organ – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – przeprowadził rozmowę telefoniczną z K. M. (z d. G.) i ustalił jej aktualny adres, ul. A., [...] C. Podczas tej rozmowy organ został poinformowany także o tym, że C. G. przebywa za granicą i że – co należy podkreślić - będzie w Polsce przed świętami wielkanocnymi i w tym terminie może stawić się na przesłuchanie (notatki służbowe organu k.342-343 akt administracyjnych). Pomimo powyższych informacji, w szczególności o dacie porodu wyznaczonej na 21 marca 20181 r. organ wezwał K. M. (G.) bezpośrednio po rozmowie telefonicznej już 26 marca 2018 r. (k.345 akt administracyjnych). W okresie późniejszym takich prób nie podejmował, ani Naczelnik US, ani w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS, pomimo iż zaskarżoną decyzję wydawał dopiero 19 listopada 2018 r., tj. ponad pół roku po planowanej dacie porodu. W ocenie sądu nic nie stało na przeszkodzie aby organ ponowił próbę przesłuchania K. G. . Organy obu instancji nie wezwały też ponownie celem przesłuchania w charakterze świadka C. G. , pomimo że - jak wynikało z ustaleń samego organu - świadek ten miał się stawić w kraju i na przesłuchanie do organu przed Świętami Wielkanocnymi w 2018 r. Ponadto, organy, pomimo nawiązania bezpośredniego kontaktu z K. G. (obecnie M. ) nie podjęły żadnych starań aby ustalić jaki jest jego aktualny adres C. G. . W tych okolicznościach nieskuteczne są wyjaśnienia Dyrektora IAS, że organ pierwszej instancji wskazywał, że próby wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka C. G. skończyły się niepowodzeniem, bowiem świadek wezwań nie odbierał. W sprawie należy podkreślić, że na początku roku 2018 r. Naczelnik US posiadł wiedzę o tym, że świadek przebywał wówczas za granicą, będzie jednak w najbliższym czasie w kraju i wtedy przesłuchanie będzie możliwe. Organ pierwszej instancji natomiast nie podjął żadnych prób aby wezwać tego świadka na przesłuchanie, nawet nie ustalił kiedy świadek ten dokładnie stawi się w kraju. W okolicznościach niniejszej sprawy należało natomiast uznać, że istniało bardzo duże prawdopodobieństwo, że C. G. do 19 listopada 2018 r. przyjeżdżał do kraju, właśnie z powodów osobistych, z uwagi na nadchodzące święta a także dlatego, że K. G. (M. ), jego córka, na 21 marca 2018 r miała wyznaczoną datę porodu. Z powyższych przyczyn sąd uznał, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich możliwych starań aby przesłuchać, zgodnie z zaleceniami Dyrektora IS, świadków K. G. (M. ) i C. G. . Przeprowadzenie tych dowodów było w sprawie konieczne z uwagi na to, że świadkowie powyżsi mieli najpełniejszą wiedzę co do zasad realizowania prac na rzecz strony, jak i charakteru w jakim występował C. G. przy realizacji prac na rzecz skarżącej oraz roli, jaką pełnił w formie K. G. (M.). Zauważyć należy też, że według wyjaśnień K. G. stan zatrudnienia w jej firmie w okresie spornym był wyższy, niż ten przyjęty przez organy podatkowe. Strona natomiast argumentowała, że roboty dodatkowe objęte spornymi protokołami rozbieżności wykonywane były od grudnia 2012 r. Zdaniem sądu, stan zatrudnienia w tym miesiącu jest zatem istotną okolicznością stanu faktycznego. Praktycznie wszyscy świadkowie, w tym i świadek G.S. , pracownik K. G. , potwierdzili, że była większa ilość pracowników wykonujących różne roboty w imieniu firmy K. G. Według K. G. , w trakcie wykonywania robót na rzecz skarżącej, zatrudniała ok. 25-30 pracowników, którzy, w zależności od potrzeb, pracowali przy różnych projektach. K. G. podała przy tym kilka nazwisk, m.in., M. S. , G. S., Z. G., G. B., B. A., R. A. Na podstawie zeznań świadków, co przyznaje także Dyrektor IAS, można było ustalić, że pracowników K. G. było więcej dziesięciu. Świadek M. R. zeznał, że pracownicy byli przywożeni z M., czy z L. przez C. G. , który "zbierał ludzi" z innych budów w sytuacjach kryzysowych. Strona natomiast nie posiada prawnych możliwości weryfikacji stanu zatrudnienia przez inny podmiot, co uzasadniało przeprowadzenie wnioskowanego dowodu w tym zakresie. W sprawie organy pominęły także dowody z innych umów, protokołów i faktur wykonywanych przez K. G. przy odbudowie spalonej cynkowni. Dowody te miały na celu wykazanie, ze K. G. wykonywała w spornym okresie roboty montażowe o znacznie wyższej wartości, z tym samym stanem kadrowym i z udziałem ojca, C. G. . Dowody te zgłoszone były także w celu zakwestionowania zarzutów organów obu instancji, że K. G. była osobą niezdolną do wykonania robot ubocznych rozbiórkowych, że nie posiadała odpowiedniego stanu kadrowego, a strona powierzyła jej usługi lekkomyślnie, bez weryfikacji tego kontrahenta. Nieuwzględnienie powyżej wskazanych wniosków dowodowych stanowiło naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § ,art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak realizacji wytycznych Dyrektora IS stanowi natomiast naruszenie art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia podważają natomiast ustalenia faktyczne i prawne, stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15). Zdaniem Dyrektora IAS usługi rozbiórkowo-montażowe zafakturowane na rzecz strony nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ponieważ wskazany w nich podmiot w rzeczywistości w niej nie uczestniczył; słusznie zatem odmówiono spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT ze spornej faktury. Te ustalenia Dyrektor IAS wywiódł z wyjaśnień spółki z 21 stycznia 2014.r. ustaleń zawartych w piśmie Urzędu Skarbowego w C. z 13 maja 2014 r. w przedmiocie informacji o kontroli podatkowej u K. G. , do którego załączono protokoły z zeznań świadków: M. Ś. i G. S., pracowników K. G. . Protokoły zeznań tych świadków oraz informacja ZUS za styczeń 2013 r. zostały uznane przez organy obu instancji za bezsporny i główny dowód w niniejszym postępowaniu. Mianowicie, według tej informacji ZUS, K. G. zgłosiła do ubezpieczenia najpierw trzy osoby, a od połowy miesiąca dwie osoby. Zdaniem Dyrektora IAS, z powyższego wynikało, że firma K. G. nie posiadała wystarczających zasobów kadrowych do wykonania robót objętych spornymi protokołami konieczności. Jednocześnie organ ten odmówił ustalenia, ile osób było zatrudnionych w grudniu 2012 r. i czy roboty te mogły wykonywać firmy podwykonawcze. Wbrew stanowisku organów obu instancji, na podstawie zeznań świadków G. S. i M. S. , nie można przyjąć, że K. G. nie była w stanie wykonać spornych dodatkowych robót rozbiórkowych. Stwierdzić należy, że organy obu instancji wybiórczo i nieobiektywnie oceniły te zeznania, nadając im nieuzasadnioną rangę i przyjmując za podstawę ustaleń. Po pierwsze: świadkowie G.S. , M. S. i K. G. zostali przesłuchani na okoliczności świadczenia pracy jedynie za okres od 1 stycznia 2013 r. Tymczasem roboty objęte protokołami konieczności, wykonywane były – jak podnosiła strona - od grudnia 2012 r. O ten okres jednakże wymienieni świadkowie nie byli pytani i Naczelnik US nie wyjaśnił tego zaniechania. Po drugie: wymienieni świadkowie w złożonych zeznaniach potwierdzają, że na robotach w cynkowni w C., pracowała większa ilość pracowników firmy K. G. . Wskazali nawet imiona innych pracowników. Zeznania w tej części zostały jednak pominięte przez organy obu instancji, w tym przez Dyrektora IAS bez uzasadnienia. Przesłuchany 18 października 2013 r. M. S. , w odpowiedzi na pytanie, dotyczące wymienienia przez niego pracowników K. G. , poza G. S., wymienił pracowników o imionach: T. S., B., K., A. i R. Zeznał, że nazwisk nie pamięta, ale zeznał także, że osoby te przedstawiały się jako pracownicy ich firmy. Zeznania te były spójne z zeznaniami K. G. , która wymieniła nazwiska świadków o takich imionach. Przesłuchany 19 marca 2014 r. G.S. , w odpowiedzi na to samo 17 pytanie zeznał, że "przewijało się dużo osób, trudno podać ich dane personalne (...)". Obaj świadkowie potwierdzili także wszystkie okoliczności, związane z wykonywaniem robót przez firmę K. G. na różnych budowach, w tym w L., M., itp. i przemieszczania pracowników na różne budowy, w tym i na budowę cynkowni skarżącej. Z zeznań tych wynikało, że firma K. G. posiadała stan zatrudnienie wyższy niż dane z ZUS za styczeń 2013 r. Dyrektor IAS okoliczności te jednakże niezasadnie pominął, nie analizował także sytuacji ewentualnej realizacji spornych robót przez osoby niezgłoszone do ZUS, którym jednak można było przypisać status pracowników K. G. albo jej podwykonawców. Strona konsekwentnie także podnosiła, że nie miała możliwości uczestniczyć w przesłuchaniu świadków M. S. i G. S., jako że dowody te zostały przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym dotyczącym kontrahenta skarżącej. Zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, stronie przysługuje prawo zadawania pytań przesłuchiwanemu świadkowi. Tymczasem świadkowie ci byli przesłuchani bez udziału strony w innym postępowaniu. Taki stan rzeczy, stanowił w tej sprawie naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności albo pominęły zeznania świadków, na które powoływała się strona, tj. K. M. (z d. G.), Z. C. , J.A. i M. R. Zakwestionowanie tych zeznań organy obu instancji uzasadniały tym, że powyżsi świadkowie nie byli w stanie wskazać nazwisk innych pracowników firmy K. G. , ani nie potrafili wymienić czynności wykonywanych, objętych spornymi protokołami konieczności. Ocena taka jest nielogiczna i sprzeczna zarówno z doświadczeniem życiowym, jak z zasadami praktyki budowlanej. Osoby te reprezentując stronę - zamawiającego inwestora, rozliczały firmę K. G. z wykonania powierzonych robót, a nie z konkretnych pracowników wykonawcy. Stąd osoby te nie musiały znać personaliów ewentualnych pracowników/zleceniobiorców. Ponadto, zeznania składane były po ponad dwuletnim okresie. Roboty objęte protokołami konieczności obejmowały drobne prace, zlecane doraźnie w trakcie innych robot specjalistycznych i trudno precyzyjnie opisać te czynności po upływie tak długiego czasu, a tym bardziej wskazać nazwisko osoby, która je wykonywała. Wskazani świadkowie wymienili różnych pracowników i ich zapamiętane imiona lub nazwiska, co uwiarygadnia ich zeznania. Co więcej te nazwiska lub imiona potwierdzali także świadkowie M. S. i G.S. , a dowody z protokołów zeznań tychże Dyrektor IAS uznał za wiarygodne. Organy podatkowe pominęły też zeznania K. G. i nie podały uzasadnienia takiego stanu sprawy. Dyrektor IAS nie uzasadnił, z jakich przyczyn przyjął, że "realizację usług rozbiórkowo-montażowych spółka zleciła firmie prowadzonej przez osobę, której jedyna rola sprowadzała się do wystawiania faktur.". W istocie rację ma skarżąca, która podnosiła, że nie mają większego znaczenia okoliczności, że K. G. nie potrafiła wymienić wykonywanych czynności. Skarżąca wszakże twierdziła w toku postępowania, że firmę K. G. reprezentował na budowie jej ojciec i pełnomocnik, C. G. , który w jej imieniu organizował i prowadził roboty na terenie cynkowni i to on miał szczegółową wiedzę o wykonywanych czynnościach. Zdaniem sądu, organizacja pracy przedstawiona przez świadka K. G. zgodna jest ze standardami i praktyką firm z branży budowlanej. Szef (właściciel) firmy nie musi wykonywać (nadzorować) osobiście wszystkich czynności objętych zawartymi umowami na terenach budów. W tym zakresie posługuje się zatrudnionymi pracownikami, zleceniobiorcami lub przedsiębiorcami - podwykonawcami. K. G. zeznała, że przebywała na terenie odbudowywanej cynkowni, i uczestniczyła w wykonywaniu robót objętych innymi umowami lub zleceniami. Uczestniczyła także w robotach na rzecz innych kontrahentów, na terenie innych miast Polski. K. G. wyjaśniła, że współpraca jej firmy ze stroną w wymienionym okresie, opierała się na każdorazowo uzgadnianych zleceniach, w tym zleceń z 14 i 20 grudnia 2012 r., na wykonanie montażu konstrukcji stalowej trawialni, montaż płyt poliwęglanowych. Wprawdzie świadek precyzyjnie nie była w stanie określić robót, o które pytali przesłuchujący urzędnicy skarbowi, jednakże zeznała, że firma jej w tym okresie wykonywała demontaż części spalonych, odbudowę linii technologicznej, montaż płyt na trawialni. W zakresie tym mieszczą się prace określone treścią protokołów rozbieżności, co wynika z ich treści. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie można czynić zarzutu temu świadkowi, że po upływie czasu nie pamięta szczegółowego wykazu wykonanych prac. K. G. wyjaśniła, że na budowie pracowało więcej osób i wymieniła dodatkowo nazwiska innych osób pracujących na terenie cynkowni: Z. G., G. B., B. A. i R. A. Następnie stwierdziła, że prace na terenie cynkowni w jej imieniu nadzorował i prowadził jej ojciec C. G. , który w jej imieniu podpisywał protokoły odbioru na podstawie których wystawione były faktury. W trakcie robót montażu tunelu trawialni, osoby koordynujące odbudowę cynkowni zlecały doraźne roboty rozbiórkowe przy odbudowie cynkowni, które były wykonane w okresie grudzień-styczeń 2012/2013 r., a odbiór tych robót został potwierdzony protokołami konieczności z 30 stycznia 2013 r. Dla wykazania samego faktu wykonania przez K. G. robót, objętych fakturą VAT nr FV/6/2013/01, nie może mieć znaczenia okoliczność, jaki stosunek prawny łączył K. G. z osobami wykonującymi na jej rzecz te prace. Mogą to być zarówno firmy podwykonawcze, jak i osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej, albo na jakiejkolwiek innej podstawie umownej lub bezumownej. Nadzór wykonywany przez C. G. nad pracami na terenie cynkowni, w imieniu firmy K. G. lub przez samą K. G. stanowi, że prace te wykonała - w rozumieniu prawnym - firma K. G. Istotę postępowania stanowi okoliczność, że prace te zostały faktycznie wykonane, a następnie K. G. prace te wydała skarżącej spółce, która prace te odebrała protokołami konieczności. Zdaniem sądu, organy obu instancji poczyniły także nieuzasadnione ustalenia i wnioski, dotyczące R. S.. Na podstawie dowolnie przytoczonych fragmentów wyjaśnień strony, zawartych w piśmie z 21 stycznia 2014 r., oraz dowolnie wybranych fragmentów zeznań świadków Z. C. , M. R. i J.A. dowolnie przyjęto, że był on niezależnym wykonawcą, który wykonał część robot na własny rachunek co oznaczałoby, że robot tych nie wykonała K. G. Tymczasem strona wyjaśniła, że R. S. wykonywał część prac w imieniu K. G. , jako podwykonawca robot rozbiórkowych reprezentujący firmę K. G . W praktyce budowlanej często zdarza się, że proste roboty powierza się bez specjalnych negocjacji niewielkim podmiotom lub osobom fizycznym na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia. K. G. nie musiała znać tej osoby, gdyż w jej imieniu na budowie działał jej ojciec, C. G. Świadkowie nie musieli wiedzieć czy jest on pracownikiem, przedsiębiorcą, czy osobą zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej, co często zdarza się na budowach. Świadek J. A. (kierownik budowy) potwierdził, że R. S. prowadził prace przy odbudowie cynkowni, jednakże przy wykonywaniu prac podlegał pod firmę K. G. Organy podatkowe nie uzasadniły dlaczego odrzuciły argumenty spółki, że R. S. był podwykonawcą K. G. i roboty objęte protokółem rozbieżności z 31 stycznia 2013 r. wykonał na rzecz K. G. , która prawidłowo roboty te zafakturowała na rzecz strony w przedmiotowej fakturze. Wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, strona dokonała także stosownej weryfikacji wiarygodności K. G. jako firmy wykonawczej. Wiarygodność firmy potwierdza chociażby fakt, że K. G. wykonywała w okresie od listopada 2012 r. na terenie odbudowywanej po pożarze cynkowni także inne roboty, objęte odrębnymi zleceniami, a organ podatkowy prac tych nie kwestionuje, jako niewykonanych. Umowy i zamówienia oraz faktury, potwierdzające wykonanie tych robót, znajdują się w aktach postępowania. Dyrektor IAS pominął jednakże te dowody, jedynie wspominając o ich istnieniu. Pokreślić należy, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków wykonawcy robót w zakresie ubezpieczenia ZUS, strona nie posiada także instrumentów prawnych do ingerowania w te sprawy. Brak zgłoszenia pracowników do ZUS nie wyklucza możliwości korzystania przez K. G. z posługiwania się podwykonawcami, którzy obowiązkowi zgłoszenia do ZUS nie podlegają. Zgodnie z obowiązującą i powszechną praktyką w zakresie robót budowlanych lub o wykonanie usług, wykonawcy robót często podzlecają wykonywanie poszczególnych prac innym podwykonawcom, względnie korzystają z osób zatrudnionych na innej podstawie niż umowa o pracę. Nie można zatem spółce stawiać zarzutu, że nie wie kto w imieniu K. G. wykonywał poszczególne prace, ani z pracy ilu osób korzystała, czy też jaki stosunek prawny łączył K. G. z tymi osobami. K. G. była rozliczana z wykonania umowy, co też zostało potwierdzone protokołami konieczności. Zaświadczenie ZUS za styczeń 2013 r. nie może stanowić dowodu, na wykazanie, że w tym miesiącu prace w imieniu firmy K.G. wykonywało jedynie dwóch pracowników W świetle powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor IAS nie zgromadził wyczerpująco materiału dowodowego, ani nie podjął wszelkich czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wybiorczo zgromadzony materiał dowodowy został dowolnie oceniony, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w tym z pominięciem praktyki budowlanej. Dyrektor IAS pominął wytyczne zawarte w pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a materiał dowodowy zgromadzono i oceniano zgodnie z przyjętą tezą przewodnią, pomijając stanowisko strony. Stwierdzone powyżej uchybienia stanowią obrazę przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma skarżąca, że z analizy treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, zgodnie z przyjętą "z góry" tezą przewodnią, że K. G. nie posiadała możliwości kadrowych i nie wykonała robot dodatkowych określonych protokołami rozbieżności, a strona nie dochowała staranności w wyborze kontrahenta. Materiał dowodowy gromadzony był jednostronnie i stronniczo, w zakresie wymagającym do udowodnienia powyższej tezy przewodniej. Wnioski strony były pomijane lub nie uwzględniane pomimo, że obiektywnie oceniając zebrany materiał dowodowy, istniały sprzeczności i konieczność dodatkowych wyjaśnień. Samą konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej. jest uznanie zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 tej ustawy. Ocena materiału dowodowego (stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej) zebranego przez organy obu instancji doprowadzi do wniosku, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie oceniły należycie dowodów zebranych i nie zgromadziły wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 ordynacji podatkowej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa polskiego, wyrażonej w art. 121 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady ma wpływ na ustalenia faktyczne, gdyż postępowanie prowadzone było jednostronnie, w celu udowodnienia jedynie racji organów podatkowych. Natomiast zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej był niezasadny. Organy podatkowe dokonując ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT robot wykonanych przez K. G. , kwestionowały treść, jak i istnienie umowy zawartej przez skarżącą z K. G. , wskazując na liczne wątpliwości co do jej treści. Ta okoliczność jednak, wbrew zarzutom spółki, nie uzasadniała konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści umowy lub jej istnienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Posługując się pojęciem "pozorności" organy zapewne miały na myśli skutki prawnopodatkowe, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zakresie odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze. Podkreślić należy, że z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Z uwagi na niezależność prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Powyższe powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 tej ustawy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Reasumując, stwierdzone powyżej uchybienia stanowiły podstawę do oceny, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy bowiem nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, a także nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należało uznać za przedwczesną. Ocenę tę bowiem, tak jak ustalenie, czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, muszą poprzedzać stanowcze ustalenia faktyczne organu w zakresie spornej transakcji, które mogą być prawidłowo poczynione jedynie w oparciu o kompletny materiał dowodowy. W orzecznictwie trafnie podnosi się, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00). Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie uzupełni materiał dowodowy przeprowadzając dowody powołane przez skarżącą, w tym przeprowadzi dowód z zeznań świadków: M. S. , G. S., K. G. i C. G. , na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym organ zwróci się w pierwszej kolejności do K. G. o aktualny adres C. G. Dopuszczając dowody z zeznań świadków (co powinno nastąpić jedynie w przypadku braku przeszkód do ich przeprowadzenia, uwzględniając, że takimi przeszkodami może być np. niepodejmowanie wezwań kierowanych na starannie ustalony aktualny adres świadka, brak stawiennictwa celem przesłuchania) organ dokona ich swobodnej oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że będzie to materiał kompletny. Organ zwróci się także do ZUS o dane dotyczące zatrudnienia u K. G. za 2012 r. Organ odwoławczy sporządzi także wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku, w szczególności wyjaśnienie zasad realizacji prac przez K. G. (obecnie M. ) rolę jaką pełnił przy ich wykonywaniu na rzecz skarżącej C. G. i R. S. Zaznaczyć należy, że art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. Brak rozstrzygnięcia o kosztach uzasadniony jest brakiem stosownego wniosku w tym zakresie, przy czym – co należy podkreślić – strona nie stawiła się na rozprawę a w zawiadomieniu o terminie rozprawy zostało zawarte pouczenie o skutkach braku stosowanego wniosku do momentu zamknięcia rozprawy (zawiadomienie pkt 7 k.30 ).