III SA/Wa 2213/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi W. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W/ na rzecz W. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 lutego 2012 r. W. GmbH z siedzibą w Niemczech – dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca" - złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R oraz kopię pełnomocnictwa poświadczoną za zgodność z oryginałem dla L.B., J.J. oraz W. K. wraz z potwierdzeniem wniesienia opłaty skarbowej od tych pełnomocnictw. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 3 lutego 2012 r. wezwał Spółkę do dostarczenia w terminie 14 dni formularza rejestracyjnego NIP-2, oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa dla ww. pełnomocników do reprezentowania Strony w przedmiotowej sprawie, umowy Spółki (aktu założycielskiego/aktu notarialnego/statutu), aktualnego odpisu z Rejestru Handlowego (w kraju siedziby spółki), w którym będzie wskazany zarządca upadłościowy, potwierdzenia rejestracji do VAT (w kraju siedziby Spółki), umowy z bankiem potwierdzającej otwarcie rachunku bankowego w Polsce, ewentualnie oświadczenia o niewystępowaniu o zwrot podatku VAT, umowy z biurem rachunkowym, ewentualnie oświadczenia przez kogo zostaną dostarczone dokumenty podczas kontroli, oraz dokładnego opisu działalności Spółki w Polsce. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 22 lutego 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z dnia 22 lutego 2012 r., tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego sporządzone w dniu 20 lutego 2012 r. dotyczące potwierdzenia Numeru Identyfikacji Podatkowej VAT (VAT-UE) w kraju siedziby Spółki, odpis z Rejestru Handlowego - odczyt z dnia 15 lutego 2012 r. oraz pełnomocnictwo z dnia 17 lutego 2012 r. dla ww. pełnomocników wraz z potwierdzeniem wniesienia opłaty skarbowej od tych pełnomocnictw. Pismem z dnia 24 lutego 2012 r., organ pierwszej instancji ponownie wezwał Spółkę do dostarczenia aktualnego odpisu z Rejestru Handlowego (w kraju siedziby spółki) - wersja obcojęzyczna, potwierdzenia rejestracji do VAT (w kraju siedziby spółki) - wersja obcojęzyczna, dokumentu urzędowo poświadczonego, z którego będzie wynikała jednoosobowa reprezentacja dla P. O.H., dokładnego opisu działalności spółki w Polsce, umowy z bankiem potwierdzającej otwarcie rachunku bankowego w Polsce oraz ewentualnie oświadczenia o niewystępowaniu o zwrot podatku VAT. Strona przy piśmie z dnia 9 marca 2012 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. potwierdzenie rejestracji do VAT (w kraju siedziby Spółki) w wersji obcojęzycznej, aktualny odpis z Rejestru Handlowego (w kraju siedziby spółki) w wersji obcojęzycznej, tłumaczenie przysięgłe postanowienia Sądu Rejonowego O. z dnia [...] czerwca 2009 r. wraz z wersją obcojęzyczną dokumentu oraz kopię pełnomocnictwa poświadczoną za zgodność z oryginałem. Organ pierwszej instancji kolejnym pismem z dnia 16 marca 2012 r., wezwał Spółkę do dostarczenia umowy z bankiem potwierdzającej otwarcie rachunku bankowego w Polsce, ewentualnego oświadczenia o niewystępowaniu o zwrot podatku VAT, dokładnego opisu działalności Spółki w Polsce oraz oryginału lub uwierzytelnionej kopii ponownie sporządzonego pełnomocnictwa. W dniu 13 kwietnia 2012 r. oraz w dniu 16 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła do organu pierwszej instancji oryginał pełnomocnictwa z dnia 17 lutego 2012 r. oraz pismo zawierające opis działalności Spółki w Polsce. Pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Stronę do dostarczenia w terminie 14 dni dokładnego opisu działalności spółki w Polsce oraz umowy z bankiem potwierdzającej otwarcie rachunku bankowego w Polsce, ewentualnie oświadczenie o niewystępowaniu o zwrot podatku VAT. Następnie pismem z dnia 2 maja 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia w terminie 14 dni formularza identyfikacyjnego NIP-2 oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R celem nadania numeru NIP. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 23 maja 2012 r. stwierdził, iż działania organu pierwszej instancji zmierzające do nadania Spółce nowego numeru NIP w Polsce nie znajdują podstaw prawnych. Podkreślono, że Spółka prowadziła w Polsce działalność gospodarczą w formie oddziału z siedzibą w C. , który został wpisany do KRS pod numerem [...] . Działając poprzez oddział Strona otrzymała NIP, zaś w związku z likwidacją oddziału zobowiązana była jedynie do złożenia stosownych formularzy aktualizacyjnych obejmujących zmianę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (poprzez wykreślenie prowadzenia działalności w siedzibie Oddziału) i związaną z nią zmianę właściwości urzędu skarbowego, oraz dostosowanie oznaczenia podmiotu ujawnionego w rejestrach podatkowych (poprzez usunięcie dopisku "Oddział w Polsce"). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 8 czerwca 2012 r. poinformował Spółkę, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681, z późn. zm.), dalej "ustawa o NIP", NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego z wyjątkiem: przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy; przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 w/w ustawy w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. lila ustawy. Ponadto w ww. piśmie wskazano, iż na skutek wykreślenia z KRS ustał byt prawny oddziału Strony, co skutkuje wygaśnięciem numeru NIP nadanego Stronie, tj. podatnikowi. W dniu 26 czerwca 2012 r. pełnomocnik Spółki złożył kolejne pismo, w którym podtrzymał swoje stanowisko, iż rozwiązanie oddziału Spółki nie stanowi przesłanki wygaśnięcia numeru NIP nadanego Stronie działającej pod adresem oddziału. Pismem z dnia 5 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie kserokopii akt rejestracyjnych oddziału Spółki. Pismem z dnia 25 lipca 2012 r., organ pierwszej instancji wezwał Stronę do dostarczenia wyjaśnień w sprawie zapisu, który widnieje w tłumaczeniu niemieckiego rejestru handlowego z dnia 22 lutego 2012 r., w którym Spółka jest oznaczona jako rozwiązana. W dniu 13 sierpnia 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęły od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kserokopie dokumentów rejestracyjnych oddziału Spółki. W dniu 16 sierpnia 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z dnia 13 sierpnia 2012 r., w którym wskazano, iż rozwiązanie Spółki z chwilą otwarcia postępowania upadłościowego wynika z właściwych przepisów prawa niemieckiego. Na gruncie prawa niemieckiego rozwiązanie Spółki nie oznacza zakończenia jej bytu prawnego, a jedynie wszczęcie postępowania likwidacyjnego bądź likwidację w ramach postępowania upadłościowego. Zgodnie z prawem niemieckim, całkowite zakończenie bytu prawnego Spółki następuje dopiero z chwilą jej wykreślenia z Rejestru Handlowego. Pełnomocnik Spółki potwierdził, iż Spółka dalej istnieje i jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków, w tym praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego aż do momentu jej wykreślenia z niemieckiego Rejestru Handlowego. Następnie, w związku ze złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji VAT-7 za styczeń i wrzesień 2011 r., wykazującymi kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w dniu 11 września 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym Spółka wskazała nr rachunku bankowego właściwy do zwrotu podatku lub nadpłaty. Do formularza załączono potwierdzenie otwarcia rachunku bankowego wystawione przez [...] SA w dniu 3 września 2012 r. Pismem z dnia 19 września 2012 r., organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie wydruku z podsystemu [...] deklaracji VAT-7. Jednocześnie organ podatkowy zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji, czy Spółka otrzymywała zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli tak, do w jakiej wysokości i za jakie okresy, czy były przeprowadzone w Spółce kontrole podatkowe, jeśli tak, to za jakie okresy, jaki był ich wynik oraz czy Strona wystąpiła z zapytaniem w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej "O.p." - jeśli tak, to w jakim zakresie. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 października 2012 r., ponownie wezwał Spółkę do dostarczenia formularza identyfikacyjnego NIP-2 oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz poinformował, że załatwienie sprawy nastąpi po dostarczeniu w/w dokumentów wymienionych w wezwaniu. W dniu 18 października 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęły wyjaśnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie rozliczeń i ewentualnych kontroli przeprowadzonych w oddziale Spółki oraz wydruki z podsystemu [...] złożonych przez ww. oddział deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. W dniu 24 października 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Strony z dnia 22 października 2012 r., w którym stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do żądania od Spółki złożenia formularza identyfikacyjnego NIP-2 oraz formularza rejestracyjnego VAT-R. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 9 listopada 2012 r. wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o NIP, numer NIP nadany dla oddziału Spółki nie przechodzi na jego następcę. Pismem z dnia 6 marca 2013 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście ponownie wezwał Spółkę do złożenia formularza identyfikacyjnego NIP-2 oraz formularza rejestracyjnego VAT-R. Następnie pismem z dnia 10 października 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przesłania wersji obcojęzycznej wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski aktualnego odpisu z Rejestru Handlowego (w kraju siedziby Spółki). W reakcji na powyższe wezwanie, w dniu 29 października 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęły żądane dokumenty. W dniu 30 grudnia 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony o zwrot podatku VAT wraz z korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., w której jako podatnika oznaczano Stronę legitymującą się NIP: [...] i wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 190.618 zł. Z załączonych do ww. korekty deklaracji wyjaśnień Spółki z dnia 3 sierpnia 2012 r. wynika, iż jest ona związana z koniecznością wykazania prawidłowej kwoty VAT naliczonego i należnego po otrzymaniu pełnej dokumentacji związanej z jej działalnością w Polsce (dokumentacja potwierdzająca WDT). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. odmówił Stronie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 190.618 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS [...] . Oddział ten otrzymał numer identyfikacji podatkowej NIP: [...] , dokonał rejestracji w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług oraz składał deklaracje VAT-7 do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. . Na mocy uchwały zarządu upadłościowego Spółki oddział ten został zlikwidowany z dniem 15 kwietnia 2011 r., zaś w dniu 25 sierpnia 2011 r. nastąpiło wykreślenie oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego, które uprawomocniło się w dniu 9 września 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji wskutek wykreślenia oddziału Spółki z KRS ustał jej byt prawny, zaś w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o NIP, wygasł NIP nadany temu oddziałowi i nie może on być używany przez żaden inny podmiot. Skoro zaś pomimo wielokrotnych wezwań celem dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług Strona takich dokumentów nie złożyła, nie było możliwe dokonanie zwrotu podatku wykazanego w ww. korekcie deklaracji VAT - 7. Dokonanie tego zwrotu będzie możliwe po dopełnieniu przez Spółkę obowiązków rejestracyjnych. Od ww. decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie możliwości dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Spółki bez konieczności dokonywania ponownej rejestracji, ewentualnie ojej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 15 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o NIP, poprzez uznanie, iż na skutek likwidacji oddziału Spółki ustał byt prawny podatnika i tym samym wygasł nadany Spółce numer NIP, co uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku za styczeń 2010r., - art. 5 ust. 1 ustawy o NIP w związku z art. 160 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że w celu uzyskania ww. zwrotu VAT konieczne jest ponowne złożenie przez Spółkę zgłoszenia rejestracyjnego, w sytuacji, gdy w ocenie Strony takie zgłoszenie zostało już złożone za pośrednictwem oddziału, zaś po jego likwidacji złożono stosowne zgłoszenie aktualizacyjne, - art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. w związku z art. 87 ustawy o VAT, poprzez prowadzenie postępowania w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z przepisami prawa oraz w sposób skutkujący utratą zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na wady, jakie zawierała decyzja organu pierwszej instancji, twierdząc jednocześnie, że nie mogą stanowić one o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na regulacje art. 233 § 2 O.p., która wymaga dla zastosowania dyspozycji tej normy braków w materiale dowodowym, uniemożliwiającym rozpatrzenie sprawy. Analiza akt sprawy potwierdza zaś, że w sprawie nie ma braków w zgromadzonym materiale dowodowym, co uzasadniałoby uchylenie decyzji w trybie wskazanym powyżej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), dalej "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej", art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - odniósł się także do definicji podatnika i podkreślił, że opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ww. przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, jednakże ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne zobligowane są do interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w taki sposób, aby był on zgodny z przepisami Dyrektywy 112 dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego, bowiem rozwiązania zawarte w tej dyrektywie stanowią oczywisty kierunek interpretacji i zastosowania ustawodawstwa krajowego. Przepisy wspólnotowe nie zawierają odpowiednika art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w którym od rejestracji uzależnione zostało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykształcił się pogląd, że dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w świetle Dyrektywy 112, należy mieć na uwadze, iż zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 112 nie uzależniają statusu podatnika podatku VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie cyt. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z czym mamy do czynienia w omawianym przepisie, w sytuacji, w której Dyrektywa 112 nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług, co winno skutkować odmową stosowania przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku spełnienia wymogów formalnych, w normowaniu stosunków państwo – podatnik. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał również na orzeczenie TSUE z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. j. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), w którym stwierdzono, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zarówno w podstawie, jak i w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2015 r. nie wskazał podstawy prawnej, która uzasadniałaby kilkukrotne wzywanie Skarżącej do zarejestrowania się. Użyte w uzasadnieniu sformułowanie "(...) dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług, po uznaniu go za zasadny, możliwe będzie po dopełnieniu przez W. GmbH obowiązków rejestracyjnych" wskazuje, iż organ pierwszej instancji kierował się dyspozycją z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organ odwoławczy stwierdził, iż jak wynika z uzasadnienia faktycznego i prawnego, przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, już chociażby z tego względu, iż przedstawione wyżej orzecznictwo potwierdza, iż wymóg rejestracji jest jedynie wymogiem formalnym i jako taki nie może mieć wpływu na realizację zasady neutralności, a więc prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług nie spowoduje, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2010 r. skorygowanej w grudniu 2014 r. stanie się zasadny. Abstrahując od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy istniała inna podstawa uzasadniająca podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, tj. odmowę zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji korygującej VAT-7 za styczeń 2010 r. Na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Także w literaturze odnoszącej się do przedsiębiorców zagranicznych wskazuje się, że oddział stanowi formę organizacyjno-prawną, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny wykonuje działalność gospodarczą poza miejscem jego siedziby. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Strona będąca przedsiębiorstwem zagranicznym rejestrując działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców w dniu 22 maja 2006 r. pod numerem KRS: [...] , dokonała również rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji numer ewidencji podatkowej nadany temu oddziałowi decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2006 r. był również numerem ewidencji podatkowej Spółki nadanym w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce. Zatem od dnia 10 lipca 2006 r. Strona posiadała zarówno status podatnika podatku od wartości dodanej z racji samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską, jak i status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z racji prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Strony wyrażonym w odwołaniu, zgodnie z którym podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest Spółka, a nie jej oddział, który nie jest samodzielnym podmiotem prawa, odrębnym od macierzystej spółki, lecz jedynie wewnętrzną jednostką organizacyjną, więc nadany oddziałowi Spółki numer NIP był również numerem NIP Spółki. W ocenie organu odwoławczego rozważyć jednak należy, jakie skutki wywarła uchwała zarządu upadłościowego Spółki, na mocy której jej oddział został zlikwidowany z dniem 15 kwietnia 2011 r., zaś w dniu 25 sierpnia 2011 r. nastąpiło jego wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, które uprawomocniło się w dniu 9 września 2011 r., w konsekwencji czego Strona zaprzestała prowadzenia działalności w Polsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , skoro z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału, to wskutek zaprzestania tej działalności i likwidacji oddziału przedsiębiorca zagraniczny przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że w uzasadnieniu odwołania Strona jednoznacznie stwierdziła, że w latach 2006 - 2011 prowadziła działalność w Polsce poprzez swój oddział, który został zarejestrowany dla celów dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług, i któremu nadany został numer NIP: [...] . Organ odnosząc się do treści art. 15 ust.1 oraz art. 87 ust.1 i 2 ustawy o VAT wskazał, że uprawnienie do żądania zwrotu różnicy na rachunek bankowy przysługuje jedynie podatnikowi podatku od towarów i usług. To na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i to jemu służy uprawnienie, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż stosownie do art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten nie daje możliwości składania korekt deklaracji podmiotom, które zlikwidowały działalność gospodarczą i nie są już podatnikami. Organ odwoławczy podkreślił, iż zwrot różnicy podatku wykazany w deklaracji podatkowej VAT - 7 na terytorium kraju może zostać dokonany jedynie w reżimie przewidzianym w przywołanym art. 87 ustawy o VAT. Inne zasady zwrotu dotyczą podmiotów nie wykonujących na terytorium kraju działalności gospodarczej, gdzie zwrot dokonywany jest w trybie rozporządzenia wydawanego w realizacji normy art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona działając w formie oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców w dniu 22 maja 2006 r. prowadziła w Polsce działalność gospodarczą, zaś numer ewidencji podatkowej nadany temu oddziałowi w dniu 10 lipca 2006 r. był również numerem ewidencji podatkowej Spółki. Jednakże na mocy uchwały zarządu upadłościowego Spółki oddział ten został zlikwidowany z dniem 15 kwietnia 2011 r., zaś w dniu 25 sierpnia 2011 r. nastąpiło wykreślenie oddziału z Krajowego Rejestru Sądowego, które uprawomocniło się w dniu 9 września 2011 r. W konsekwencji z dniem wykreślenia oddziału z KRS Strona zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i utraciła status podatnika. Fakt, że Strona po wykreśleniu oddziału nie prowadziła już działalności gospodarczej w Polsce, potwierdzają zarówno tezy znajdujące się w uzasadnieniu przedmiotowego odwołania, jak i znajdujące się w aktach sprawy wydruki deklaracji VAT - 7 za październik - grudzień 2011 r., a więc już po wykreśleniu oddziału Spółki z KRS, w których jako podatnika oznaczono oddział Strony w upadłości, zaś w ich treści wykazywano jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich deklaracji.  Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Strona zaprzestając prowadzenia działalności w Polsce poprzez Swój oddział utraciła status podatnika podatku od towarów i usług z dniem 9 września 2011 r., tj. z dniem wykreślenia oddziału Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, ponieważ nie wykonuje już działalności gospodarczej na terytorium kraju, a więc zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym z dniem 9 września 2011 r. Spółka utraciła również uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres, w którym była zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż w świetle art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 81 § 1 O.p. to uprawnienie przysługuje tylko podatnikowi. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zasadnie odmówił zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 190.618 zł. Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca utraciła status podatnika VAT z chwilą likwidacji oddziału, podczas gdy podatnikiem VAT na gruncie tych przepisów nie jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego, lecz ten przedsiębiorca zagraniczny, tj. Skarżąca, której byt prawny nie ustał ani w chwili likwidacji oddziału, ani w momencie złożenia korekty deklaracji, i która nie zakończyła prowadzenia działalności gospodarczej po likwidacji oddziału, - art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 w związku z art. 15 i art. 160 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), dalej - Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchybienie ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług wskutek braku przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności sprawdzających, postępowania podatkowego bądź kontroli skarbowej lub podatkowej, - art. 42 ust. 12a ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 81 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji w sytuacji, gdy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Skarżąca nabyła w związku z działalnością prowadzoną w Polsce w okresie funkcjonowania oddziału. - art. 81 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 15 ustawy o VAT, co w konsekwencji narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 162 § 4 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 18 i art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2004r., Nr 90, poz. 864/2), dalej "TfUE" - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż prowadziła działalność w Polsce poprzez oddział, który został zarejestrowany dla celów dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług, i któremu nadany został numer NIP: [...] . Na mocy uchwały zarządcy upadłościowego Skarżącej prowadzony na terytorium kraju oddział został zlikwidowany oraz wykreślony z KRS w dniu 25 sierpnia 2011 r. W konsekwencji Skarżąca wypełniła szereg ciążących na niej obowiązków rejestrowych poprzez złożenie, m. in. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP - 2 i VAT - R, informując urząd skarbowy o likwidacji oddziału i tym samym braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie dokonując jednocześnie zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał interpretacji przepisów ustawy o VAT w sposób niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zignorowanie istoty podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności. Przede wszystkim wbrew twierdzeniu organu podatkowego Skarżąca nie utraciła statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w Polsce w związku z likwidacją oddziału. Likwidacja oddziału i zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej za jego pośrednictwem nie oznaczało zaprzestania wykonywania przez Skarżącą działalności gospodarczej w ogóle, a zatem nie oznacza utraty statusu podatnika VAT. Status podatnika VAT jest kategorią obiektywną i wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej przez dany podmiot, a nie konkretną formą czy miejscem jej prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13). Skarżąca wskazała, że do chwili obecnej składa do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracje VAT - 7 za miesięczne okresy rozliczeniowe, w których nie wskazuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Nie oznacza to jednak, iż Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Od momentu rozpoczęcia postępowania upadłościowego Skarżąca dokonuje w Niemczech szeregu czynności. Fakt likwidacji oddziału Skarżącej oznaczał jedynie zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski za pośrednictwem zlikwidowanego oddziału i w związku z tym konieczna była stosowna aktualizacja zgłoszeń NIP - 2 i VAT - R. Jednakże nie ma to żadnego związku z wcześniejszym nabyciem prawa do odliczenia i ewentualnego zwrotu różnicy podatku. W momencie nabycia prawa do odliczenia VAT Skarżąca występowała i w dalszym ciągu występuje w charakterze podatnika VAT w Polsce. Niezależnie od powyższego Skarżąca stwierdziła, iż przy składaniu korekty deklaracji za dany okres rozliczeniowy należy jej przypisać taki status, jaki miała w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. W ocenie Skarżącej przyjęcie odmiennego założenia mogłoby doprowadzić do możliwości wyłudzeń w systemie podatku od towarów i usług. Co więcej, żaden przepis obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie wprowadza zakazu bezwzględnego lub czasowego korygowania deklaracji podatkowej i obniżania podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy naruszył art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż nie odniósł się do ww. przepisu, mimo iż stanowi on podstawę prawną do korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2011 r. Bez określenia zasadności dokonania korekty w oparciu o ww. przepis nie można bowiem rozstrzygać o możliwości dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która z takiej korekty wynika. Końcowo Skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia praw wewnątrzwspólnotowych, tj. zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikającej z art. 18 TfUE oraz prawa przedsiębiorczości wynikającego z art. 49 TfUE, poprzez potraktowanie Skarżącej będącej spółką zagraniczną gorzej, niż takiej samej jednostki organizacyjnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Skarżąca pismem procesowym z dnia 28 września 2016 r. rozwinęła i uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze. Wskazała między innymi, że nie zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Niemczech (w zakresie związanych z prowadzonym postępowaniem upadłościowym) i nadal posiada status podatnika VAT. Potwierdzeniem faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą jest terminowe składanie przez nią deklaracji VAT-7 w [...] Urzędzie Skarbowym W. . Przy składaniu korekty deklaracji za dany okres rozliczeniowy należy zatem przypisać Skarżącej taki status, jaki miała w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Ponieważ Skarżąca była i jest w dalszym ciągu podatnikiem VAT w Polsce w momencie dokonywania czynności uprawniających do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym (której dotyczy niniejsza Skarga), to przysługuje jej prawo do korekty deklaracji podatkowej i uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego. Gdyby zgodzić się z organem odwoławczym, że podmiot zagraniczny traci status podatnika VAT w Polsce z momentem likwidacji polskiego oddziału, należałoby uznać konsekwentnie, że taki podmiot zagraniczny dokonując (już bez angażowania zlikwidowanego oddziału) kolejnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, nie byłby obowiązany do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu. stanowisko organu podatkowego prowadziłoby także do uznania, że spółka zagraniczna, która nie utworzyła w Polsce oddziału lecz jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT, rozpoczyna "drugą" działalność gospodarczą z chwilą utworzenia polskiego oddziału i z tą samą chwilą kończy "pierwszą" działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas bez udziału polskiego oddziału. Nie ma natomiast możliwości przypisania podatnikowi "kilku" działalności gospodarczych prowadzonych w zależności od miejsc prowadzenia działalności czy liczby jednostek organizacyjnych utworzonych przez podatnika (np. lokalizacji i liczby oddziałów, zakładów, przedstawicielstw itp.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca posiadała zarejestrowany od 2 czerwca 2006 r. do 9 września 2011 r. Oddział będący w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że działalność Oddziału polegała na nabywaniu towarów, które następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy były przemieszczane z terytorium kraju do Skarżącej, mającej siedzibę w Niemczech. W dniu 30 grudnia 2014 r. Spółka złożyła deklarację korygującą w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. z wykazaną kwotą podatku VAT w wysokości 190.618,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia oraz kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.505.785,00 zł. Do deklaracji Spółka załączyła wyjaśnienia, wskazując, że korekta związana jest z koniecznością wykazania prawidłowych kwot VAT należnego po otrzymaniu pełnej dokumentacji związanej z działalnością Spółki w Polsce. Organ odmówił zwrotu argumentując, że Strona zaprzestając prowadzenia działalności w Polsce poprzez Swój oddział utraciła status podatnika podatku od towarów i usług z dniem 9 września 2011 r., tj. z dniem wykreślenia oddziału Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, ponieważ nie wykonuje już działalności gospodarczej na terytorium kraju, a więc zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym z dniem 9 września 2011 r. Spółka utraciła również uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres, w którym była zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż w świetle art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 81 § 1 O.p. to uprawnienie przysługuje tylko podatnikowi. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 190.618,00 zł, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jeżeli związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 42 ust. 12a ustawy o VAT upoważnia podatnika, który dokonał wcześniej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazał sprzedaż krajową w następnym miesiącu, ze względu na brak dokumentacji potwierdzającej ten fakt, do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. Nie ulega wątpliwości, że w styczniu 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Oddział Skarżącej o nazwie W. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce w upadłości zarejestrowany na potrzeby VAT na terytorium Polski. Oddział ten został zlikwidowany 25 sierpnia 2011 r. poprzez wykreślenie z KRS z dniem 9 września 2011. Skarżąca (W. GmbH ) złożyła NIP-2 i VAT-R informując Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o likwidacji Oddziału, nie dokonując zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Następnie w dniu 10 września 2012 r. wpłynęła m. in. korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. i wrzesień 2011 r., w której jako podatnika wskazano Skarżącą, czyli W. GmbH. Mając powyższe na uwadze kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z dwoma podatnikami, a mianowicie ze Skarżącą i jej oddziałem, a także, kto jest uprawniony do występowania w sprawie rozliczeń zlikwidowanego wcześniej Oddziału. Odnosząc się do tego, istotne jest to, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z Polski, jak i z innych państw. Należy uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09 oraz wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 568/13). Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej), dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP) (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 568/13). Tożsamość podmiotową zagranicznego przedsiębiorcy wspólnotowego oraz jego oddziału na gruncie podatku od wartości dodanej potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS z dnia 18 marca 1981 r. w sprawie Blankeart i Willems PVBA przeciwko Louise Trost, ECR 1981/3/00819 oraz wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank (C-210/04). Z zasady tożsamości przedsiębiorcy można wywieść, że zarówno przed likwidacją oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, jak i po tym zdarzeniu podatnikiem pozostaje ten zagraniczny przedsiębiorca i taka zmiana nie wpływa na zakres jego uprawnień i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, gdyż podatnik pomimo likwidacji oddziału w dalszym ciągu istnieje na terenie państwa członkowskiego UE. W ocenie Sądu, skoro Oddział nie jest pod względem prawnym podmiotem odrębnym od Skarżącej, do której należy, to Skarżąca ma prawo jako podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby, a jedynie występuje jako podatnik po zlikwidowanym własnym oddziale, do korekty deklaracji złożonej wcześniej przez Oddział i w konsekwencji otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kraju siedziby zlikwidowanego oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział przed likwidacją, a związanych ze sprzedażą dokonywaną przez zlikwidowany oddział w Polsce. Organ odwoławczy błędnie uznaje likwidację Oddziału tak, jak likwidację osoby prawnej ze wszystkimi skutkami likwidacji. Jeszcze raz należy podkreślić, że w przypadku likwidacji Oddziału nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej jako podmiotu praw i obowiązków. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, ze względu na odmowę dokonania zwrotu z powodów proceduralnych, będzie musiał zbadać merytoryczną zasadność wykazanego zwrotu, a mianowicie, czy spełnione zostały przesłanki materialnoprawne do otrzymania takiego zwrotu. W ocenie Sądu, zarówno w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego przez zlikwidowany Oddział, jak i wystąpienia nadwyżki podatku do zwrotu, zobowiązaną do zapłaty lub uprawnioną do zwrotu staje się Skarżąca. Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez podatnika dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy. Dodać należy, że z wynikającej z prawa wspólnotowego zasady niedyskryminacji (art. 12 TWE w związku z art. 43 TWE) płynie obowiązek traktowania oddziału zagranicznego przedsiębiorcy nie gorzej niż takiej samej jednostki organizacyjnej powstałej na podstawie prawa polskiego. W konsekwencji jeżeli należy się zwrot VAT polskiemu przedsiębiorcy, który zlikwidował oddział z tytułu działalności tego oddziału, to zasadnym jest również taki zwrot przedsiębiorcy mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej z tytułu działalności zlikwidowanego oddziału w Polsce. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit f. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego.