III SA/Wa 2217/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. A. K. [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku do towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2016 r., odmówił H. z siedzibą w N. (dalej: "H.", "Wnioskodawca", "Spółka", "Strona" lub "Skarżący") dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 439.744,36 zł za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż 22 września 2015 r. H. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., podając kwotę do zwrotu w wysokości 439.744,36 zł. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli. W dalszej części Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż z informacji uzyskanych od Wnioskodawcy, wynika, że Spółka zakupiła od podmiotu polskiego (H. sp. z o.o.) maszyny produkcyjne przeznaczone do produkcji systemów F33. Maszyny nie opuściły terytorium Polski. Wnioskodawca otrzymał od polskiego podmiotu fakturę ze stawką 23%, w związku z czym złożył wniosek o zwrot VAT. Następnie Strona sprzedała na rzecz W. (dalej także "W.") szereg świadczeń mających na celu przygotowanie procesu produkcyjnego dotyczącego projektu F33. W. zleciła realizację całego projektu, składającego się z kilku elementów składowych. Jednym z elementów przedmiotowego świadczenia było wytworzenie maszyny, jednakże istotą świadczenia było przygotowanie przez Wnioskodawcę procesu produkcyjnego, a nie sam zakup maszyny. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz W. w ramach projektu F33 nie mogą zostać uznane w całości za usługę złożoną (kompleksową), składającą się z kombinacji różnych czynności. Zdaniem organu za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone (wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen). Ponadto, organ wskazał, iż jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Świadczenia te, tj. sprzedaż maszyny oraz przygotowanie całego procesu produkcyjnego stanowią – zdaniem organu – odrębny rodzaj transakcji oferowanej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego po odwołaniu się do przepisów § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, stwierdził, że H. nie spełnia warunków określonych w § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia gdyż w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem, dokonywał sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Narzędzia nabyte przez Spółkę od H. sp. z o.o., których koszt zakupu dokumentuje faktura załączona do przedmiotowego wniosku, były przedmiotem odsprzedaży na terytorium Polski. Przesłane przez Stronę informacje potwierdziły, iż nabywcą narzędzi była W. z siedzibą w N. Ze względu na dokonywanie na terytorium Polski opodatkowanej sprzedaży (art. 5 ustawy o VAT) narzędzi i maszyny oraz niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r.. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Skarżący i zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego: 1) art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny oraz brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji; 2) § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r" poz. 1860, dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi zaś posiada charakter materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Spełnienie tych dwóch warunków – w odniesieniu do firm mających siedziby na terytorium Unii Europejskiej – w zasadzie wystarcza do zakwalifikowania się danego podmiotu do grupy podatników uprawnionych do zwrotu. Organ wskazał, że Strona posiada status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej w N. oraz nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Zatem pod względem formalnym jest podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT. Wątpliwości dotyczą natomiast kwestii, czy Stronie przysługuje prawo zwrotu VAT z transakcji zakupu maszyn i narzędzi udokumentowanej fakturą nr 04/08/2014 z 18 sierpnia 2014 r., na podstawie której Strona wystąpiła o ten zwrot, w sytuacji gdy następnie dokonała sprzedaży przedmiotowych maszyn i narzędzi na rzecz W., czy też dokonane czynności klasyfikują się, jako sprzedaż w Polsce, co spowoduje, że zwrot VAT będzie niemożliwy z uwagi na ww. regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. Dodatkowo, czy przedmiotową sprzedaż należy uznać za dokonaną w ramach świadczenia złożonego na rzecz W. ze skutkiem opodatkowania tej transakcji przez ww. nabywcę na terytorium Niemiec. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, iż § 3 ust. 2 lit. 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. wskazuje wyjątek od zakazu wykonywania sprzedaży na terytorium kraju, żeby Spółka mogła skorzystać z prawa zwrotu podatku, tj. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Odniesienie do tej regulacji prawnej ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie z uwagi na sprzedaż przez H. na rzecz W. zakupionych uprzednio od H. sp. z o.o. maszyn produkcyjnych przeznaczonych do produkcji systemów F33, na które została wystawiona faktura zakupowa nr 04/08/2014 z dnia 18 sierpnia 2014 r. Organ w świetle niespornych okoliczności dotyczących zbycia maszyny przez Wnioskodawcę, że Spółka nie spełniła warunków określonych w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r., gdyż w okresie styczeń-grudzień 2014 r. – objętym przedmiotowym wnioskiem, dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Wyjaśniła, iż z treści przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że zawarty w nim wyjątek, dopuszczający zwrot podatku dla podatników zagranicznych, wykonujących usługi lub dostarczających towary na terytorium Polski ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a także przez nabywcę towaru warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT. Jeżeli zatem podmiot będący osobą prawną mającą siedzibę za granicą, sprzedaje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej towary na rzecz nabywcy, który nie spełnił warunków, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT, to podmiot taki wypełnia ustawową definicję podatnika od towarów i usług. W. z siedzibą w N., która zakupiła od H. narzędzia i maszyny, nie spełniła warunków nabywcy, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji ze względu na dokonanie przez Spółkę opodatkowanej sprzedaży narzędzi i maszyn na terytorium Polski oraz niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. Odnosząc się do kwestii, czy dokonaną przez H. sprzedaż narzędzi i maszyn (lub maszyny) należy uznać za dokonaną na rzecz W. w ramach świadczenia złożonego, ze skutkiem opodatkowania tej transakcji przez ww. nabywcę na terytorium Niemiec, organ II instancji wskazał, iż brakuje ustawowego pojęcia usług złożonych zarówno w dyrektywie 112, czy w ustawie o VAT. Dlatego też powołał orzecznictwo TSUE (wyroki C-392/11, C-111/05 C-461/08, C-276/09, C-41/04, C- 349/96, C-497/09, C-499/09, C-501/09, 502/09, C-114/11, C-224/11, C- 42/14). Zdaniem organu odwoławczego, dokonując oceny czy dane świadczenie ma charakter złożony należy badając konkretny stan faktyczny zwrócić uwagę na następujące kryteria, wyłaniające się z ww. orzeczeń TSUE: - perspektywę nabywcy w dwóch aspektach, po pierwsze: jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, to mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji i po drugie świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym; - istnienie takiego związku nierozerwalności między świadczeniami, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości; - kompleksowego sposobu fakturowania i taryfikacji, oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych, z zastrzeżeniem jednak, że ww. nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (teza 44 z wyroku TSUE w sprawie C-224/11); - tożsamość podmiotowa, tj. świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika; Z treści zamówienia nr [...] złożonego H. przez W., przedłożonego przez Stronę przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nie wynika, że H. dokonała na rzecz W. usługi kompleksowej. Strona nie okazała dokumentów, z których wynikałoby, że wykonała złożone świadczenie, w ramach którego wykorzystane zostały maszyny i urządzenia zakupione od polskiego podmiotu. Ponadto organ podkreślił, że ww. zamówienie datowane jest na dzień 5 października 2011 r., ze wskazanymi datami planów wystawiania faktur na określone w nim pozycje. Z przedmiotowego zamówienia wynika, że odnosi się do okresu 2013 r. , przedmiotem rozpatrzenia jest zaś w niniejszej sprawie okres 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r., poprzez uznanie, że Strona nie spełniła warunków uprawniających do otrzymania zwrotu VAT; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny oraz brak wystarczającego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez brak wskazania, które z kryteriów zaistnienia świadczenia złożonego nie zostały spełnione; 3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak aktywnego uczestniczenia organu w postępowaniu; 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ, że H. nie przedstawiła dokumentów, z których wynika, że dokonała świadczenia złożonego; 5) art, 180 § 1, art. 181 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie, dlaczego organ nie daje wiary wyjaśnieniom i dokumentom przedłożonym przez. Skarżącą, jako dowodom potwierdzającym, że transakcja dokonana przez Spółkę była świadczeniem złożonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ani zaskarżona decyzja ani decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przypomnieć należy, że wskazane decyzje wydane zostały na skutek rozpatrzenia wniosku niemieckiej spółki H. o zwrot podatku od towarów i usług uiszczonego w związku z zakupem od polskiego podmiotu H. Sp. z o. o. maszyn produkcyjnych do systemów F33, które następnie zostały przez spółkę H. sprzedane na rzecz innego podmiotu niemieckiego – W. jako – w ocenie Skarżącej – element świadczenia złożonego związanego z przygotowaniem i realizacją procesu produkcyjnego dotyczącego projektu F33. Świadczenie to zostało – jako kompleksowe – opodatkowane na terytorium Niemiec. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez organ oceny, że świadczenie dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz W. stanowi świadczenie złożone, którego nierozerwalny element stanowi sprzedaż maszyn. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że sprzedaż maszyn stanowi odrębny rodzaj transakcji a nie element usługi kompleksowej, złożonej z kombinacji różnych czynności, w tym ze sprzedaży maszyn oraz przygotowania całego procesu produkcyjnego. Kwestię nie sporną stanowi natomiast ustalenie, że Strona posiada status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Zatem pod względem formalnym jest podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT. Nie jest również sporne, że zakupione przez Wnioskodawcę narzędzia i maszyny od H. sp. z o. o., na które została wystawiona faktura VAT załączona do wniosku o zwrot podatku o towarów i usług, były następnie przedmiotem odsprzedaży na terytorium Polski (maszyny nigdy nie opuściły terytorium Polski) na rzecz niemieckiego podmiotu W. z siedzibą w N. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasady zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym zawarto w przepisach art. 89 ustawy o VAT oraz wydanym na ich podstawie rozporządzeniu. W związku z tym, że wniosek o zwrot VAT dotyczył roku 2014, w oparciu o regulację zawartą w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U z 2014 r., poz. 1860), zastosowanie znalazły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U z 2011 r., Nr 136, poz. 797). Organy uznały, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do zwrotu podatku VAT określonych w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r., gdyż w okresie styczeń-grudzień 2014 r., tj. w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem, dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Konstatacja ta wynika z faktu, że § 3 ust. 1 przewiduje, iż zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, Jak wskazano powyżej okoliczność dokonania tej sprzedaży nie stanowi okoliczności spornej. Jednocześnie § 3 ust. 1 pkt 2 lit a-l przewiduje sytuacje, w których mimo dokonania sprzedaży, zwrot nadal przysługuje podmiotowi spełniającemu warunek z pkt 1 tegoż przepisu. W ocenie organów w rozpatrzonej sprawie nie znajdą jednak zastosowania wyjątki przewidziane w ww. przepisach, dopuszczające zwrot podatku pomimo dokonania sprzedaży. Zdaniem Sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Jak bowiem wynika z treści przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r., zawarty w nim wyjątek, dopuszczający zwrot podatku dla podatników zagranicznych, dostarczających towary na terytorium Polski ma zastosowanie w stosunku do dostaw, dla których zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca. (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. l). Co do zasady bowiem podatnikiem w podatku od towarów i usług jest dostawca towaru. Ustawa o VAT przewiduje jednak sytuację tzw. odwrotnego obciążenia, wskazując warunki przy spełnieniu których podatnikiem staje się nabywca towaru. Przypadek taki przewidziany został w art.17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. I tak stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest nabywca towarów jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4; b) nabywcą jest: - w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Z powyższych przepisów – jak słusznie wskazały organy – wynika, że jeżeli podmiot będący osobą prawną mającą siedzibę za granicą, sprzedaje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej towary na rzecz nabywcy, który nie spełnił ww. warunków, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT, to podmiot taki wypełnia ustawową definicję podatnika od towarów i usług. Nie występuje wówczas owo odwrotne obciążenie. W takim razie nie dochodzi bowiem do sytuacji, gdy podatnikiem staje się nabywca towaru. W rezultacie natomiast nie znajdzie zastosowania wyjątek, umożliwiający zwrot podatku mimo dokonywania sprzedaży przez podmiot uprawniony co do zasady do uzyskania tego zwrotu, przewidziany w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l. W realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. W. GmbH z siedzibą w Niemczech, która zakupiła od H. narzędzia i maszyny, nie spełniła warunków do uznania, że to ona jako nabywca, stała się podatnikiem podatku VAT. W. nie wypełnia bowiem warunku o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT i okoliczność ta nie jest sporna. W konsekwencji ze względu na dokonanie przez Spółkę opodatkowanej sprzedaży narzędzi i maszyn na terytorium Polski oraz niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT przez nabywcę, Stronie nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. Jednocześnie, nie można tracić z pola widzenia, iż podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, co oznacza że jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce na określonym terytorium. Stąd kwestią ważką w rozpoznanej sprawie jest ustalenie, czy czynność opodatkowaną stanowiła sprzedaż maszyn dokonana w Polsce i w związku z tym opodatkowana w Polsce, czy też czynność opodatkowaną stanowiła czynność złożona polegająca na świadczeniu usługi polegającej na przygotowaniu procesu produkcyjnego, którego elementem była dostawa maszyn, jako transakcja pomocnicza do realizacji usługi głównej. Odnosząc się do powyższego problemu, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Stosownych informacji odnośnie tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które stanęły przed koniecznością rozstrzygania sporów dotyczących tej materii . Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., curia, pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak w razie, gdy jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) za dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., curia, pkt 54). Ustalając zatem czy dane świadczenie należy zakwalifikować jako świadczenie kompleksowe, czy też jako świadczenie odrębne, należy w pierwszej kolejności uwzględnić że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, ponadto zaś że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Mając zaś na uwadze te dwa czynniki należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53).. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55). Jednocześnie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Jak wyżej bowiem było już wskazane, zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej transakcji. Koncepcja świadczeń złożonych dotyczy przede wszystkim możliwości ustalenia jednolitej stawki w sytuacji gdy świadczenia są ze sobą ściśle związane, tak aby przy świadczeniach powiązanych nie stosowano różnych stawek.. Nie chodzi zaś tu o to by uniknąć opodatkowania danej (odrębnej) transakcji w ogóle. Zdaniem Skarżącej dostawa sprzętu była nierozerwalnie związana z wykonaniem usługi polegającej na przygotowaniu procesu produkcyjnego. Spółka posiada bowiem specjalistyczną wiedzę i doświadczenie, co stanowiło wartość dla klienta. Zdaniem Sądu jednak, jakkolwiek trudno polemizować z subiektywnym odczuciem klienta Skarżącej, to jednak uznanie poglądu że dostawa sprzętu jest czynnością nierozerwalnie związaną z przygotowaniem procesu produkcyjnego, nie jest możliwe. Okoliczności przedstawione przez Stronę nie wykazują bowiem, aby świadczenie usług polegających na przygotowaniu procesu produkcyjnego nie mogło się odbyć niezależnie od dostawy maszyn. Nie wynika to również z dokumentów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania, a w szczególności z dostarczonego na wezwanie organu zamówienia. Dopiero oświadczenie klienta Strony załączone do akt sądowych wskazuje na ścisły związek usługi i dostawy, jednak nie wynikają z niego żadne okoliczności które świadczyłyby o tym związku. Jest to zatem oświadczenie nie poparte jakimikolwiek dowodami, które mogłyby jej uprawdopodobnić. Brak jest również zdaniem Sądu obiektywnych powodów każących uznać, że dostawa maszyn miała wyłącznie charakter wtórny lub pomocniczy do świadczenia głównego jakim jest usługa przygotowania procesu produkcyjnego, ani by świadczenie w postaci sprzedaży maszyny zachowywało dla nabywcy wartość wyłącznie pod warunkiem, że było wykonane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Wbrew podnoszonym na rozprawie okolicznościom, nie można argumentów popierających powyższą tezę wyprowadzić ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok NSA 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14, opubl. w CBOSA) wnioski, co do kwalifikacji określonych czynności jako świadczeń złożonych, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie, od woli stron transakcji (tak też: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise). Fakt, iż dostawa maszyn dokonana przez skarżącą Spółkę wraz z usługą przygotowania procesu produkcyjnego, jest z przyczyn praktycznych korzystna dla nabywcy, samo przez się nie może decydować o uznaniu, że dostawa ta nabiera charakteru świadczenia niepodzielnego, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym Sąd uznał, że dokonane przez organy podatkowe rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu i uznanie jej za transakcję odrębną od usług przygotowania procesu produkcyjnego było zasadne, bowiem nie miało charakteru sztucznego. W ocenie Sądu, zasadnie organy uznały, że Strona nie okazała dokumentów, z których wynikałoby, że wykonała złożone świadczenie, w ramach którego wykorzystane zostały maszyny i urządzenia zakupione od polskiego podmiotu. Mając na uwadze powyższe za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim brak jest podstaw do oczekiwania, że to organ będzie poszukiwał dowodów na potwierdzenie tez stawianych przez podatnika. Skoro podatnik wnioskuje o zwrot VAT-u, winien wykazać zasadność swego żądania. Wskazać również trzeba, że jakkolwiek uzasadnienie stanowiska w zakresie niezasadności uznania iż dostawa sprzętu stanowi element świadczenie złożonego jest lakoniczne, to jednak wobec zgromadzonych dowodów nie przesądza to o braku słuszności stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).