III SA/Wa 2219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Z. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 12 listopada 1997 r. została zawiązana spółka z o.o. (C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej "Spółka") działająca jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, której kapitał w dniu 26 października 2004 r. został podwyższony poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych przez dwóch wspólników. J. Z. (dalej: Skarżący) w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci know-how "Metoda postępowania w [...]" objął w spółce udziały o łącznej wartości nominalnej 800.000 zł. Know-how powstawało na przestrzeni wielu lat działalności zawodowej Skarżącego będącego [...]. Prawo to zostało ostatecznie opracowane na piśmie w dniu 16 grudnia 2003 r. Jego wartość (800.000 zł) została ustalona w oparciu o koszty, jakie Skarżący poniósł opracowując ostateczną wersję w ciągu kilku lat. Skarżący wskazał, że na te nakłady składają się m.in.: wydatki w kwocie 390.000 zł związane ze zdobyciem fachowej wiedzy medycznej oraz zdobyciem informacji w zakresie metod leczenia, sprzętu, leków; wydatki w kwocie 40.000 zł związane z wykonaniem analiz finansowych i prawnych ochrony własności intelektualnej, wydatki w kwocie 159.000 zł związane ze stworzeniem jednostek organizacyjnych w postaci prywatnej praktyki lekarskiej a następnie spółki z o.o., w których możliwe było opracowanie sprawdzenie wszystkich praktycznych aspektów know-how przed jego wdrożeniem (nakłady związane z praktyką lekarską w ramach osobistej działalności gospodarczej Skarżącego w okresie od września 1997 r. do marca 1999 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w wysokości 152.000 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w postaci know-how, nie generowało dla Skarżącego kosztów uzyskania przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez co podstawa opodatkowania wyniosła 800.000 zł i równała się kwocie przychodu. Pismem z dnia 7 października 2011 r. Skarżący odwołał się od decyzji Organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym pozbawienie możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu przy ustaleniu wysokości osiągniętego dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f – przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how nie podlegają pomniejszeniu o koszty poniesione przez skarżącego w związku z wytworzeniem przedmiotowego aportu oraz skutkujące przyjęciem niewłaściwej daty, na którą ustala się dochód Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 552/12, skargę oddalił, przyznając rację organom, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko oparto na stwierdzeniu, że przepisy art. 22 ust. 1e) i ust. 1i) u.p.d.o.f stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym w stosunku do pozostałych norm zamieszczonych w art. 22 tej ustawy (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., I SA/Wr 1483/07). Sąd podkreślił, że prawidłowo organy obu instancji przyjęły, iż koszty związane z objęciem udziałów, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych, mogą wystąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem – stosownie do art. 22a – 22n u.p.d.o.f. – wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określony składnik majątku. Okoliczność braku wprowadzenia ww. wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie była kwestionowana przez Skarżącego i znajduje potwierdzenie w treści odwołania z dnia 7 października 2011 r. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego wskazującej na możliwość zastosowania w sprawie art. 24 ust. 17 u.p.d.o.f. wprowadzającego z dniem 1 stycznia 2011 r. regulację przewidującą przesunięcie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how o 5 lat. Podkreślił, że regulacja ta wprawdzie pozostaje w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej", lecz za realizację celu programu operacyjnego nie można rozumieć jakiegokolwiek działania, mającego znamiona innowacyjności, a nie mającego bezpośredniego związku z Działaniem 3.1. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Poza tym program ten dotyczył lat 2007–2013 i nie obejmuje 2005 r., w którym to roku wniesiono know-how do spółki z o.o. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły u Skarżącego wystąpienie dochodu do opodatkowania równego kwocie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za aport, który w myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu stałą stawką w wysokości 19%, i nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 993/13) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA odwołując się do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który powinien mieć zastosowanie w sprawie wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (przychody z kapitałów pieniężnych), a więc nominalnej wartości akcji uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny do spółki akcyjnej, będzie nie wartość aportu wniesionego na ich pokrycie, a jedynie faktyczna wartość wydatków poniesionych na wytworzenie (nabycie) tego aportu. W ocenie NSA chodzi tu o taki przypadek (wyłączenie w pkt 1 i 2), w którym aportem nie są ani środki trwałe, ani wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wnoszony jako aport know-how nie był uprzednio środkiem trwałym ani wartością niematerialną i prawną. Uznając zarzut naruszenia art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5 u.p.d.o.f., Sąd drugiej instancji stwierdził, iż ww. przepisy odwołują się do obliczenia dochodu (opodatkowaniu podlega dochód), a nie przychód, jak błędnie przyjął WSA w uchylonym wyroku. Po drugie zaznaczono, iż przy jego obliczaniu należy uwzględnić zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów wskazane w całym przepisie art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f., a nie tylko ust. 1e pkt 1 tego przepisu. Reasumując NSA uznał, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki akcyjnej jest aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.), ani też udziały lub akcje (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a–c u.p.d.o.f.), to zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega dochód, a koszty uzyskania przychodu z nominalnej wartości akcji ustala się w wysokości wartości faktycznie poniesionych, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątkowych tego aportu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie. Natomiast z uwagi na okoliczność, że Sądowi orzekającemu w niniejszym składzie sprawa została przekazana mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 993/13, należy mieć przede wszystkim na względzie treść art. 190 p.p.s.a., iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953). Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 267). Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 (LEX nr 238489) stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Jak wskazano w Komentarzu do art. 183 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, LEX, 2013, Wydanie V) "... Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę...". Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku przesądził o zasadniczej w sprawie kwestii, a mianowicie, że Skarżący celem określenia podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how "Metoda postępowania [...]" jest uprawniony uwzględnić koszty w wysokości wartości faktycznie poniesionych, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątkowych tego aportu. To wiążące Sąd orzekający w niniejszym składzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego determinuje uznanie, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, to jest art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien będzie zatem uwzględnić powyższe stanowisko i dokonać oceny, czy poniesione przez Skarżącego wydatki wykazane jako koszty uzyskania przychodu, o których wyżej mowa, odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.