III SA/Wa 2228/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług postanawia 1) umorzyć postępowanie sądowe, 2) zasądzić od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6.825 zł (słownie: sześć tysięcy osiemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt rozpoznawanych spraw wynika, na skutek ustaleń kontroli przeprowadzonej w B. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca) przez pracowników Urzędu Celnego [...] w W., w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w deklarowaniu przez ww. firmę wartości celnej importowanych farmaceutyków, Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał jedenaście zgłoszeń celnych dokonanych w dniach: [...] marca 2001r., [...] marca 2001 r., [...] marca 2001 r., [...] marca 2001 r., [...] marca 2001 r., [...] maja 2001 r., [...] czerwca 2001 r. oraz [...] lipca 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła, a następnie określił te wartości w prawidłowej wysokości. Decyzje organu celnego I instancji zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a prawidłowość ich ustaleń potwierdziły następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargi Spółki i Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wniesione przez nią skargi kasacyjne. W związku z obniżeniem wartości celnej towarów zaimportowanych na podstawie ww. zgłoszeń celnych, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jedenastoma decyzjami wydanymi w dniach [...] lipca 2007 r. i [...] lipca 2007 r. określił podstawę opodatkowania oraz kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż podstawą do określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości wobec ich nieprawidłowego wykazania w zgłoszeniu celnym był art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 2004r.") oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."), z którego to przepisu wynikała konieczność przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości celnej powiększonej o należne cło. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., - art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzjach tj. art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993r., - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organów celnych dotyczące przedmiotowych zgłoszeń celnych, które zostały z zamieszczone w decyzji niezgodnej z: - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, - § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto w decyzjach organu I instancji wartość celną określoną w decyzji wydanej w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sytuacji gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów określona w zgłoszeniach celnych została wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Jego zdaniem Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru w ramach postępowań, w których określono wartość celną towarów. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęcie zgłoszeń celnych i dopuszczenie produktów farmaceutycznych do obrotu nastąpiło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W jego ocenie, data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiła okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). Ponadto w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Za bezzasadne uznał twierdzenie spółki, iż w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, był w ocenie Dyrektora Izby Celnej bezzasadny. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty, a w rozpoznawanych sprawach zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone. Wskazał przy tym, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03, zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał nadto, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz prawidłowo przyjął, iż przepis ten zawiera taką samą normę prawną jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., co potwierdzały również powołane orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto, organ odwoławczy uznał, że podstawa prawna decyzji organu I instancji została wyjaśniona w treści jej uzasadnienia w sposób wyczerpujący. W skargach wniesionych na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. Uzasadniając zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wydanych decyzji pełnomocnik Skarżącej wskazał na nieprawidłowe zastosowanie w sprawach przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który posłużył do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Dodatkowo wskazał, że literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne niż brzmienie wskazanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej okoliczności. W jego ocenie organ odwoławczy powinien odnieść się do treści przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczyło się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepisy nie mają zastosowania, a podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 11 c ustawy o VAT z 1993r. jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzje ustalająca podatek w prawidłowej wysokości. Jego zdaniem, odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wówczas wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska, powołała wyrok NSA oz. w Łodzi z 8 maja 2003r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 oraz z 7 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach. Pismami z dnia 29 października 2008 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił się o zawieszenie toczących się postępowań sądowych na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej spółki wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 657/07 wydanego w sprawie identycznej jak sprawy rozpoznawane obecnie. Pismami z dnia 17 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. nie przychylił się do wniosku o zawieszenia postępowania na podstawie art. 126 P.p.s.a. oraz wskazał na brak podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2843/08 - III SA/Wa 2853/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2843/08. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2843/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Skarżącej. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej przez Skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lipca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2074/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) upływ terminu przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, co wymaga od organu jego umorzenia. Jedenastoma decyzjami z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił w całości skargi Skarżącej i zgodnie z żądaniem uchylił własne decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 15 października 2010 r. Powołany wyżej art. 54 § 3 p.p.s.a. stanowi, że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, co też Dyrektor Izby Celnej uczynił wydając decyzje z [...] października 2010 r. Z chwilą ich doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej przestały więc istnieć przedmioty skarg, jakimi były decyzje z [...] sierpnia 2008 r. Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z przyczyn innych, niż te wskazane w pkt 1 i 2 tego paragrafu. Do okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania na podstawie powyższego przepisu należy bez wątpienia uwzględnienie skargi przez organ w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. (tzw. autokontrola). Powoduje ono bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności, co czyni zbędnym dalsze procedowanie w sprawie. W razie wydania nowego rozstrzygnięcia służy na nie skarga do sądu administracyjnego, co należycie chroni prawa strony skarżącej. Wobec powyższego postępowanie sądowe jako bezprzedmiotowe podlega w niniejszej sprawie umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., o czym postanowiono w pkt 1 sentencji. Uwzględnienie skarg przez organ zasadnym czyni też orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 p.p.s.a., zwrot kosztów przysługuje skarżącemu od organu także w razie uwzględnienia skargi w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie do kosztów tych zalicza się uiszczone wpisy od skarg, opłatę kancelaryjną, wynagrodzenie adwokata i inne udokumentowane wydatki pełnomocnika (opłaty skarbowe od pełnomocnictw). O kosztach tych orzeczono na podstawie art. 201 § 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).