III SA/Wa 2229/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. "M." w upadłości z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. "M." w upadłości z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz M. z siedzibą w N. – obecnie Syndyk masy Upadłości M. w upadłości z siedzibą w N. - (dalej "Skarżąca"), zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. w kwocie 712.331 zł. Pismem datowanym na dzień 23 marca 2010 r. Skarżąca zażądała natychmiastowego zwrotu podatku oraz wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego dokonania powyższego zwrotu za okres od stycznia do września 2007 r. Podniosła, że pomimo wydania decyzji z rażącym naruszeniem terminów określonych przepisami prawa, organ pierwszej instancji nadal pozostaje w zwłoce z wypłatą podatku oraz stosownego oprocentowania. Skarżąca wskazała, że obowiązek wypłaty nierezydentom oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu VAT znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, które potwierdzają, że podmiotom zagranicznym oprocentowanie przysługuje na takich samych zasadach jak podatnikom krajowym. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nie miały zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczyły różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. Zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju w okresie objętym wnioskiem określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem z 23 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu pierwszej instancji rozporządzenie to nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., art. 78 § 1, art. 78a i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2, art. 32 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wypłaconej po upływie ustawowego terminu do jego zwrotu; - art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 12 i art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), jak i zasady swobody przepływu kapitału; - art. 25 ust. 6 w związku z art. 25 ust. 5 ust. 5, art. 25 ust. 1 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1991 r., Nr 27, poz. 116, ze zm.), poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi z siedzibą na terytorium Niemiec, gdy oprocentowanie takie zdaniem organów podatkowych przysługuje podmiotom polskim oraz podmiotom niemieckim zarejestrowanym na cele polskiego podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/91/WE z dnia 12 lutego 2008r. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektywa 2008/9/WE została zaimplementowana do polskich przepisów prawa i na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) zwanego dalej rozporządzeniem z 24 grudnia 2004 r. Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie, w wyżej przywołanej dyrektywie 2008/9/WE, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy powołał się na orzeczenie ETS w sprawie o sygn. C-390/96 i stwierdził, że z akt sprawy nie wynika aby podobna sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odwoływanie się do prawa wspólnotowego ma dopiero znaczenie w przypadku stwierdzenia, że polskie przepisy nie przewidywały prawa do wypłaty odsetek. Natomiast przepisami, które pozwalają na wypłatę odsetek są przepisy art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia systemowa i wykładnia językowa nie dają podstaw do twierdzenia, że przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem także zwroty dokonywane na podstawie rozporządzenia z 24 grudnia 2004 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz art. 78 par. 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 2, art. 32 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez to, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty zwrotu podatku VAT wypłaconej po upływie ustawowego 6 miesięcznego terminu do jego zwrotu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, aniżeli podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku. Dyskryminacje tę oraz brak równości wobec prawa potęguje fakt, że zgodnie z par. 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów podmiot uprawniony zobowiązany jest do zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast organ podatkowy może zdaniem organów podatkowych zwracać kwotę podatku po terminie ustawowym bez jakiegokolwiek oprocentowania na rzecz wnioskodawcy. 2) art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 par. 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 12 i art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich ("TWE") przez to, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszającą zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co w identycznej sytuacji gorzej traktuje się podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki zarejestrowany w tym celu, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; naruszenie to spowodowało odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku VAT wypłaconego po upływie ustawowego 6 miesięcznego terminu do jego zwrotu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), z opisanym wyżej skutkiem gorszego traktowania Skarżącego. Odmowa zastosowania treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u. na podstawie przepisów art. 12, art. 49 TWE spowodowała dodatkowo obrazę art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 234 TWE w związku z wyrokiem ETS z dnia 07.05.1998 r., C-390/96, w identycznej sprawie. 3) treści art. 25 ust. 6 w związku z art. 25 ust. 5, art. 25 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przez to, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem wbrew wyrażonemu tam zakazowi dyskryminacji podatkowej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotowi z siedzibą na terytorium Niemiec, gdy oprocentowanie takie zdaniem organów podatkowych przysługuje podmiotom polskim. Odmowa zastosowania treści tych przepisów — w powiązaniu z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 par. 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji podatkowej, spowodowała dodatkowo obrazę art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż w orzecznictwie dotyczącym oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych dominuje pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie opóźnionego zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako "p.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Na wstępie wskazać należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny. W konsekwencji, dla dalszych rozważań sąd przyjmuje stan faktyczny przyjęty przez organy, z którego wynika, że wniosek strony Skarżącej o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do września 2007 roku, złożony 30 listopada 2007 roku, został rozpatrzony decyzją z [...] lipca 2009 roku, na mocy której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 712.331,00 złotych. Uwzględniając stan faktyczny oraz przedstawione wyżej kryteria oceny zgodności z prawem aktów zaskarżonych do sądów administracyjnych skargę uznać należało za uzasadnioną. Pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 O.p., a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji podatkowej. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Skarżącej został rozpatrzony, Skarżąca miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Samo wydanie przez organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające odsetek) potwierdza przyznanie Skarżącej tego statusu – gdyby bowiem Skarżąca tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył merytorycznie odwołanie Skarżącej, nie uchylając decyzji i nie umarzając postępowania w sprawie. Następnie wskazać należy, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Podkreślić należy, że status podatnika podatku VAT posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że zarówno podmioty uznane za podatników podatku VAT na podstawie przepisów u.p.t.u., jak i podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu podatku VAT na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 roku, sygn. akt. I FSK 96/08). Sąd wskazuje w tym miejscu również, że podziela stanowisko zawarte w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (w tym m.in. art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ) odmowa przyznania podmiotowi z innego kraju członkowskiego uprawnienia do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT, przysługującego podmiotowi krajowemu jest niedopuszczalna. Odmowa taka oznaczałaby w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zasadnie wskazano w skardze, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 21 ust. 1, 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Skarżącej tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., ustanawiając długi 6-miesięczny termin na zwrot podatku. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Z uwagi na przedstawione wyżej rozważania, uznać należy, że zasada ta będzie miała również zastosowanie do podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu VAT w rozumieniu rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Podnieść należy, że w samym rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Wskazać należy jednak, że stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b O.p, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Art. 76b O.p. istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym w art. 76b O.p., stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, Ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z art. 78 O.p. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdza, by rozstrzygnięcie organu wydane zostało na podstawie aktu prawnego wydanego niezgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie podstawą prawną prawa europejskiego do dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz Skarżącej były przepisy Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwo Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju. Jak wynika z preambuły do powyższej Dyrektywy, jedynie w zakresie w odniesieniu do zwrotu podatku od usług i nabywania towarów, które nie są objęte Ósmą dyrektywą, zwrot jest dokonywany na podstawie Dyrektywy z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się o podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Końcowo wskazać należy, że jak wynika z wniosku, którym zainicjowane zostało postępowanie, Skarżąca zaliczyła otrzymaną kwotę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej oraz odsetek. Stosownie do treści art. 78a O.p.: "Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Uznać należy, że przepis ten znajduje zastosowanie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, nie pokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy skutkuje więc koniecznością uznania za uzasadniony wniosku Skarżącej o wypłatę odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres, w którym Naczelnik pozostawał w zwłoce w wypłacie odsetek, to jest po upływie 6 miesięcy od daty złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zaś treść art. 78a O.p., organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnia, że stosownie do powyższego przepisu, oraz z uwagi na zaprezentowaną w niniejszą wyroku wykładnię prawa, kwota zwrotu dokonana przez organ decyzją z [...] lipca 2009 roku winna zostać zaliczona proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek, co oznacza, że do zwrotu pozostaje nie wypłacona część należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi za okres od chwili upływu 6 miesięcy, licząc od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia zwrotu tej kwoty. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą dla orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 tej ustawy.