III SA/Wa 223/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi F. A.S. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2010 r., kwiecień, maj, sierpień 2011 r. oraz marzec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. A.S. z siedzibą w Czechach kwotę 28.026 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] września 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., procedując z wniosku Skarżącej ("Spółki"), odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie określonej we wniosku za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010r., za kwiecień, maj i sierpień 2011r. oraz określił kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2010r. oraz marzec 2012r. Organ pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzonej w Spółce kontroli stwierdzono, że w rozliczeniu za poszczególne okresy 2010r. i 2011r. Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego w związku z nieuwzględnieniem faktur dokumentujących dostawę towarów wynikającą z przedłożonych umów handlowych. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami Spółka błędnie rozpoznała transakcje dotyczące usług związanych z nieruchomościami położonymi na terytorium RP. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] września 2015r. wydał dwie decyzje w sprawie określenia Spółce wysokości podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010r., a także grudzień 2010r., maj i sierpień 2011r. oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2011r. Uzasadniając odmowę nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p.", i stwierdził, że z uwagi na wydanie powyższych decyzji brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010r., oraz kwiecień, maj i sierpień 2011r. w wysokościach zadeklarowanych przez Spółkę we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014r. Natomiast w ocenie organu pierwszej instancji Spółka w prawidłowej wysokości określiła wysokość nadpłaty podatku za marzec 2012r. W odwołaniu z dnia 2 października 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty podatku za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010r. a także kwiecień, maj i sierpień 2011r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. i w 2011r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka dokonując dostawy z montażem technologicznym elementów stacji biogazowej na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., winna rozpoznać zobowiązanie podatkowe i rozliczyć w Polsce VAT, pomimo nieposiadania siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski; 2) art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawa stacji biogazowej stanowiła świadczenie usług, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy, w tym zgromadzonych dokumentów wynika, że w ramach tej dostawy doszło do przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a usługa montażu miała wyłącznie charakter pomocniczy i poboczny w stosunku do dostawy towarów; 3) art. 28e w związku z art. 17 ust. 3a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wyłącza zastosowanie mechanizmu tzw. odwróconego obciążenia podatkiem VAT w stosunku do usługi związanej z nieruchomością świadczonej w 2010r. przez podatnika zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce, lecz niemającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w sytuacji gdy zakaz stosowania takiego odwróconego obciążenia w odniesieniu do dostaw wykonanych w Polsce przez zarejestrowanych podatników zagranicznych wszedł w życie od dnia 1 kwietnia 2011r. w drodze dodania art. 17 ust. 3a u.p.t.u.; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym przekwalifikowaniem czynności dostawy stacji biogazowej z dostawy towarów z montażem na usługę związaną z nieruchomością; 5) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją podatkową uzyskaną przez jednego z kontrahentów Spółki, niezgodnej z wewnętrzną opinią działu prawnego organu pierwszej instancji i niezgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej u jednego z kontrahentów Spółki, co skutkowało tym, że z tytułu tej samej jednej sprzedaży, tj. dostawy stacji biogazowej obowiązek podatkowy VAT i zobowiązanie podatkowe VAT zostało wykazane dwukrotnie (tj. przez Spółkę oraz przez nabywcę towaru dostarczonego przez Spółkę). Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), a także art. 73 § 2 pkt 2 i pkt 3 O.p. oraz zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w decyzji i stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia w dostateczny sposób podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji rozstrzygając w sprawie nadpłaty słusznie wziął pod uwagę decyzje wymiarowe dotyczące Spółki, ponieważ dotyczyły one tych samych okresów rozliczeniowych, co przedmiot niniejszego postępowania. Poprawność działań organu pierwszej instancji potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. o sygn. akt II FPS 5/13. W skardze z dnia 31 grudnia 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez Spółkę za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010r. oraz kwiecień, maj i sierpień 2011r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w tej części. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka dokonując dostawy z montażem technologicznym elementów stacji biogazowej na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., winna rozpoznać zobowiązanie podatkowe i rozliczyć w Polsce VAT od dostawy stacji biogazowej, pomimo nieposiadania siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski; 2) art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawa stacji biogazowej stanowiła świadczenie usług, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy, w tym zgromadzonych dokumentów wynika, że w ramach dostawy stacji biogazowej doszło do przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a usługa montażu miała wyłącznie charakter pomocniczy i poboczny w stosunku do dostawy towarów; 3) art. 28e w związku z art. 17 ust. 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. i w 2011r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wyłącza zastosowanie mechanizmu tzw. odwróconego obciążenia podatkiem VAT w stosunku do usługi związanej z nieruchomością świadczonej w 2010r. przez podatnika zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce, lecz niemającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w sytuacji gdy zakaz stosowania takiego odwróconego obciążenia w odniesieniu do dostaw wykonanych w Polsce przez zarejestrowanych podatników zagranicznych wszedł w życie dopiero od dnia 1 kwietnia 2011r. w drodze dodania art. 17 ust. 3a u.p.t.u.; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez: - niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym przekwalifikowaniem czynności dostawy stacji biogazowej z dostawy towarów z montażem na usługę związaną z nieruchomością, - błędne ustalenie, że Spółka pierwotnie opodatkowała podatkiem VAT dostawę stacji biogazowej, podczas gdy z niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego wynika, że pierwotnie Skarżąca oraz jej kontrahenci uznali, że podatnikiem z tytułu dostawy stacji biogazowej jest nabywca, a dopiero na skutek kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce dokonała ona z ostrożności podatkowej korekty swoich rozliczeń VAT; 5) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją podatkową uzyskaną przez jednego z kontrahentów Spółki, niezgodnej z wewnętrzną opinią działu prawnego organu pierwszej instancji i niezgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej u jednego z kontrahentów Spółki, co skutkowało tym, że z tytułu tej samej jednej sprzedaży, tj. dostawy stacji biogazowej obowiązek podatkowy VAT i zobowiązanie podatkowe VAT zostało wykazane dwukrotnie (tj. przez Spółkę oraz przez nabywcę towaru dostarczonego przez Spółkę). Uzupełniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał analizy prawa materialnego, opierając się jedynie na wydanych decyzjach wymiarowych. Także sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy był niezgodny z zasadą koncentracji materiału dowodowego. Postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało ponad rok i było prowadzone w sposób przewlekły i nieefektywny. Co istotne, sam Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] września 2015r. w odpowiedzi na ponaglenie Spółki zgodził się, że analiza akt sprawy potwierdziła bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w okresie od dnia 13 sierpnia 2014r. do dnia 13 października 2014r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął jednak tę okoliczność. W odpowiedzi z dnia 20 stycznia 2016r. na skargę z dnia 31 grudnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnośnie poruszonego zagadnienia należy wskazać, że stanowiło ono przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe (deklarację), w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga ten fragment rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdza się, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W przypadku uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty są zatem wyłącznie przepisy O.p. dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepis proceduralny art. 212 zdanie pierwsze tej ustawy. Przepisy prawa materialnego znalazłyby zastosowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty wówczas, gdyby organ rozpoznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego. W tym przypadku, przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy przypomnieć kolejność wydawania decyzji w związku ze sprawą stwierdzenia nadpłaty. Tak więc decyzją z dnia [...] września 2015r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010r., zaś decyzją z dnia [...] września 2015r., nr [...], określił Skarżącej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2010r., maj i sierpień 2011r. oraz kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za kwiecień 2011r. Równocześnie decyzją z dnia [...] września 2015r., [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., procedując z wniosku Skarżącej z dnia 11 sierpnia 2014r., odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie określonej we wniosku za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010r., za kwiecień, maj i sierpień 2011r. oraz określił kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2010r. oraz marzec 2012r. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał powyższe decyzje wydane w dniu [...] września 2015r. i wyjaśnił, że z uwagi na ich wydanie brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w wysokościach deklarowanych przez Skarżącą. Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o nr [...], zaś decyzją z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji o nr [...]. Obie powyższe decyzje doręczono Stronie w dniu 3 grudnia 2015r. Decyzja z dnia [...] listopada 2015r. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2016r., III SA/Wa 221/16. Decyzja z dnia [...] listopada 2015r. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2016r., III SA/Wa 222/16. Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty. Decyzję tę doręczono Stronie w dniu 3 grudnia 2015r. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że niezasadnie organ podatkowy I instancji wydając w dniu [...] września 2015r. decyzję w przedmiocie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił w niej wynikającą z dwóch decyzji tego organu z dnia [...] września 2015 r. wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Uchybienia tego nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w W. - przeciwnie, postąpił on analogicznie do organu I instancji, bowiem objęta skargą decyzja tego organu z dnia [...] listopada 2015r. o nr [...], została wydana z uwzględnieniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za określone okresy wynikającej z decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2015r. oraz z dnia [...] listopada 2015r. W kontekście powyższego sposobu procedowania organów podatkowych w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przytoczony przepis prawa obligował zatem organy podatkowe do uwzględnienia w decyzjach w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanych uprzednio rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – o ile rozstrzygnięcia te weszły do obrotu prawnego. Organ błędnie przyjął, że rozstrzygnięcia te są dla niego wiążące w sprawie o stwierdzenie nadpłaty – pomimo że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, w związku z czym odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w przypadku procedowania w prawidłowy sposób organ mógłby dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, odmiennych od ustaleń wynikających z rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe naruszenie czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.