III SA/Wa 222/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi F. A.S. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudzień 2010 r. oraz okresy kwiecień, maj, sierpień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. A.S. z siedzibą w Czechach kwotę 15.468 zł (słownie: piętnaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] września 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej ("Spółce") kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2010r., maj i sierpień 2011r. oraz kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za kwiecień 2011r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 19 marca 2015r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wszczęto w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. i 2011r. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka działa na rynku czeskim i jest jednym z ważnych producentów urządzeń dla rolnictwa. W ostatnich latach głównym celem działalności Spółki stała się budowa stacji biogazowych wykorzystujących substraty pochodzenia rolniczego do produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Spółka rejestracji jako polski podatnik VAT dokonała w dniu 21 października 2010r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik ustalił, że w rozliczeniu za poszczególne okresy objęte kontrolą Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego w związku z nieuwzględnieniem faktur dokumentujących dostawę towarów wynikającą z przedłożonych umów handlowych. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami Spółka błędnie rozpoznała transakcje dotyczące usług związanych z nieruchomościami położonymi na terytorium RP. W szczególności organ pierwszej instancji stwierdził, że za grudzień 2010r. Spółka dokonała zaniżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 22% na łączną kwotę netto 41.055,77 zł, VAT 9.032,27 zł, w związku z niewykazaniem faktury nr [...] z dnia 9 listopada 2010r., wartość netto 41.055,77 zł VAT 9.032,27 zł, wystawionej na rzecz I. sp. z o.o. ("I."). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż przedmiotowa faktura odnosi się do transakcji wynikającej z umowy dostawy z dnia 7 października 2010r. nr [...] zawartej przez Spółkę z powyższym podmiotem, której przedmiotem jest dostawa i montaż pomp, mieszadeł i separatora dla B. w K.. Powyższa umowa w sposób pełny i nie budzący żadnych wątpliwości wskazuje konkretną nieruchomość położoną na terytorium Polski, jak i również dokładny opis wykonywanych usług. W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotem ww. umowy jest wybudowania biogazowni, gorzelni na gruncie należącym do kontrahenta, na konkretnej nieruchomości i w tym celu Spółka wykonała szereg usług obejmujących prace projektowe, przygotowanie terenu, montaż, instalacje poszczególnych elementów, urządzeń, uruchomienie linii itp. Istotą umowy jest zatem przekazanie kompletnego zdolnego do podjęcia pracy urządzenia, obiektu przemysłowego. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka świadczy usługi na konkretnej nieruchomości i ma tu zastosowania art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej "u.p.t.u." lub “ustawa o VAT". W konsekwencji Naczelnik uznał, że powyższa dostawa powinna zostać opodatkowana stawką krajową podatku VAT 22%, a obowiązek podatkowy powstał dla niej w miesiącu grudniu 2010r., z uwagi na datę protokołu częściowego odbioru robót i towaru 2/2010 z dnia 1 listopada 2010r. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Spółka naruszyła art. 19 ust. 13 pkt. 2, art. 28e i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zaniżono dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% o kwotę netto 41.056 zł, podatek należny 9.032 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że za kwiecień 2011r. Spółka dokonała zaniżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 23% na łączną kwotę netto 999.310 zł, VAT 229,841,30 zł, w związku z nie wykazaniem faktury nr [...] z dnia 8 kwietnia 2010r. o wartości 250.938,00 euro wystawionej na rzecz B.sp. z o. o. ("B."). Płatność w kwocie 991.581,51 zł wynikająca z faktury została dokonana w dniu 28 kwietnia 2011r. za pośrednictwem banku. Zgodnie z załącznikiem do faktury, dotyczyła ona montażu urządzeń w pompowni centralnej, studni kondensatu i biogazu, w komorze zewnętrznej i wewnętrznej, montażu dozownika substratów, montażu urządzeń do odsiarczania, montażu rurociągu ciepła technologicznego. Według organu pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej ustalono, że powyższa faktura została wystawiona na podstawie umowy z dnia 17 czerwca 2010r. nr [...] zawartej przez Spółkę z B.. Przedmiotem ww. umowy była dostawa i montaż technologii stacji biogazowej, nazwanej gorzelnia wraz z biogazownią w L. na nieruchomości odbiorcy. W ocenie organu pierwszej instancji powyższa umowa wskazuje konkretną nieruchomość położoną na terytorium Polski, jak i również dokładny opis wykonywanych usług. W konsekwencji uznano, iż powyższa faktura - stosownie do art. 28e u.p.t.u. - dokumentuje świadczenie usług związanych z nieruchomością. Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest świadczący usługi, tj. Spółka. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że dostawa powinna zostać opodatkowana stawką krajową podatku VAT 23%, a Spółka dokonała zaniżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% o 999.310 zł, podatek należny 229.841 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że za maj 2011r. Spółka dokonała zaniżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 23% na łączną kwotę netto 1.919.907zł, VAT 441.578,61 zł, w związku z niewykazaniem faktury nr [...] z dnia 9 maja 2011r. o wartości 484.825,00 euro, wystawionej na rzecz B., przesłanej w dniu 20 października 2014r. wraz ze sprostowaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest świadczący usługi, tj. Spółka. Jego zdaniem dostawa powinna zostać opodatkowana stawką krajową podatku VAT 23%. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe spowodowało naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, iż za sierpień 2011r. Spółka dokonała zaniżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 23% na łączną kwotę netto 1.205.514,16 zł, VAT 227,268,26 zł, w związku z niewykazaniem transakcji wynikających z faktur: • z dnia 22 sierpnia 2011r., nr [...] m.in. na montaż rurociągów technologicznych, biogazu, wody, roboty elektryczne, • z dnia 24 sierpnia 2011r., nr [...] na montaż rurociągu w obrębie fermentora i stanowiska dozowania substratu, • z dnia 25 sierpnia 2011r., nr [...] m.in. na urządzenia biogazu, odzysku ciepła ze spalin, montaż urządzeń do uzdatniania wody, montaż rurociągu ciepła technologicznego. Według Naczelnika przedmiotowe faktury odnosiły się do transakcji wynikającej z umowy dostawy z dnia 17 czerwca 2010r. nr [...] zawartej przez Spółkę z B. i dotyczy dostawy i montażu technologii stacji biogazowej, nazwanej G. wraz z biogazownią w L.. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przy tym, iż kontrahent Spółki zgodnie z protokołem przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonał korekty i rozliczył podatek naliczony wynikający z powyższych transakcji zgodnie z datą otrzymania przedmiotowych faktur. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji Spółka naruszyła art. 19 ust. 13 pkt. 2, art. 28e oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa powinna zostać opodatkowana stawką krajową podatku VAT 23%. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Spółka dokonała zaniżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% o kwotę netto 1.205.514 zł, podatek należny 277.268 zł. W odwołaniu z dnia 2 października 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. i w 2011r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka dokonując dostawy z montażem technologicznym elementów stacji biogazowej na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., winna rozpoznać zobowiązanie podatkowe i rozliczyć w Polsce VAT, pomimo nieposiadania siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski; 2) art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawa stacji biogazowej stanowiła świadczenie usług, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy, w tym zgromadzonych dokumentów wynika, że w ramach tej dostawy doszło do przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a usługa montażu miała wyłącznie charakter pomocniczy i poboczny w stosunku do dostawy towarów; 3) art. 28e w związku z art. 17 ust. 3a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wyłącza zastosowanie mechanizmu tzw. odwróconego obciążenia podatkiem VAT w stosunku do usługi związanej z nieruchomością świadczonej w 2010r. przez podatnika zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce, lecz niemającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w sytuacji gdy zakaz stosowania takiego odwróconego obciążenia w odniesieniu do dostaw wykonanych w Polsce przez zarejestrowanych podatników zagranicznych wszedł w życie od dnia 1 kwietnia 2011r. w drodze dodania art. 17 ust. 3a u.p.t.u.; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym przekwalifikowaniem czynności dostawy stacji biogazowej z dostawy towarów z montażem na usługę związaną z nieruchomością; 5) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją podatkową uzyskaną przez jednego z kontrahentów Spółki, niezgodnej z wewnętrzną opinią działu prawnego organu pierwszej instancji i niezgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej u jednego z kontrahentów Spółki, co skutkowało tym, że z tytułu tej samej jednej sprzedaży, tj. dostawy stacji biogazowej obowiązek podatkowy VAT i zobowiązanie podatkowe VAT zostało wykazane dwukrotnie (tj. przez Spółkę oraz przez nabywcę towaru dostarczonego przez Spółkę). Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, mając na uwadze charakter transakcji zawartych pomiędzy Spółką, a B. oraz Instytutem, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy wskazują, że zastosowanie znajduje tu regulacja wynikająca z art. 28e u.p.t.u. Usługi związane z nieruchomościami opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości, bez względu na status stron transakcji. Podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą. Ponadto Dyrektor stwierdził, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Według Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynikało, że Spółka jest wprawdzie podmiotem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jednak dokonała rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce. Dodatkowo dokonała opodatkowania przedmiotowych transakcji. Tak więc w stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka jako zarejestrowany podatnik była zobowiązana do rozpoznania transakcji opodatkowanej według stawki 22%, w szczególności zaś rozliczenie podatku nie mogło zostać przerzucone na nabywcę. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ pierwszej instancji nie zastosował przepisów zawartych w indywidualnej interpretacji podatkowej udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dla jednego z kontrahentów Spółki, tj. B., organ odwoławczy stwierdził, iż interpretacja indywidualna prawa podatkowego wywiera skutki prawne wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. Ponadto interpretacja nie jest orzeczeniem, a wyraża ona jedynie stanowisko organu podatkowego co do sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Odnosząc się z kolei do kwestii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w B., w którym kontrolujący nie zakwestionowali poprawności rozliczenia przedmiotowych transakcji ze Spółką, organ odwoławczy zauważył, iż kontrola ta dotyczy jednego z kontrahentów, natomiast rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane w oparciu o całokształt działalności Skarżącej, w tym ustalony przebieg transakcji pomiędzy wszystkimi kontrahentami, którzy nie rozliczyli podatku w sposób taki, jak B., lecz odwrotnie, odliczyli podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę. Ponadto organ podatkowy oceniając materiał dowodowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Odnosząc się końcowo do zarzutu wydania decyzji niezgodnej z treścią opinii wydanej przez dział prawny Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż opinia prawna wydana przez wewnętrzny dział Urzędu Skarbowego nie nosi żadnych znamion opinii biegłego, powołanego w myśl przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960r. Nr 30, poz. 168 ze zm.). Taka opinia prawna ma jedynie charakter dokumentu wewnętrznego. W skardze z dnia 31 grudnia 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka dokonując dostawy z montażem technologicznym elementów stacji biogazowej na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., winna rozpoznać zobowiązanie podatkowe i rozliczyć w Polsce VAT od dostawy stacji biogazowej, pomimo nieposiadania siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski; 2) art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawa stacji biogazowej stanowiła świadczenie usług, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy, w tym zgromadzonych dokumentów wynika, że w ramach dostawy stacji biogazowej doszło do przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a usługa montażu miała wyłącznie charakter pomocniczy i poboczny w stosunku do dostawy towarów; 3) art. 28e w związku z art. 17 ust. 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. i w 2011r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wyłącza zastosowanie mechanizmu tzw. odwróconego obciążenia podatkiem VAT w stosunku do usługi związanej z nieruchomością świadczonej w 2010r. przez podatnika zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce, lecz niemającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w sytuacji gdy zakaz stosowania takiego odwróconego obciążenia w odniesieniu do dostaw wykonanych w Polsce przez zarejestrowanych podatników zagranicznych wszedł w życie dopiero od dnia 1 kwietnia 2011r. w drodze dodania art. 17 ust. 3a u.p.t.u.; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez: - niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym przekwalifikowaniem czynności dostawy stacji biogazowej z dostawy towarów z montażem na usługę związaną z nieruchomością, - błędne ustalenie, że Spółka pierwotnie opodatkowała podatkiem VAT dostawę stacji biogazowej, podczas gdy z niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego wynika, że pierwotnie Skarżąca oraz jej kontrahenci uznali, że podatnikiem z tytułu dostawy stacji biogazowej jest nabywca, a dopiero na skutek kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce dokonała ona z ostrożności podatkowej korekty swoich rozliczeń VAT; 5) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją podatkową uzyskaną przez jednego z kontrahentów Spółki, niezgodnej z wewnętrzną opinią działu prawnego organu pierwszej instancji i niezgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej u jednego z kontrahentów Spółki, co skutkowało tym, że z tytułu tej samej jednej sprzedaży, tj. dostawy stacji biogazowej obowiązek podatkowy VAT i zobowiązanie podatkowe VAT zostało wykazane dwukrotnie (tj. przez Spółkę oraz przez nabywcę towaru dostarczonego przez Spółkę); 6) art. 21 § 3 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji i w tej samej sprawie zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co jest niezgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. o sygn. akt II FPS 5/13 i skutkowało wydaniem dwóch decyzji w tej samej sprawie, tj.: decyzji wymiarowej stanowiącej przedmiot niniejszej skargi oraz decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty stanowiącej również przedmiot skargi do Sądu. Skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotem jej wniosku, który zainicjował niniejsze postępowanie, było stwierdzenie nadpłaty. Spółka nie wnosiła o wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wymiarowego w trybie art. 21 § 3 O.p., zatem Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieprawidłowy wydał decyzję wymiarową w sprawie, która dotyczyła wyłącznie stwierdzenia nadpłaty za te okresy, w związku z korektą dokonaną przez Spółkę. Zdaniem Spółki także sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy był niezgodny z zasadą koncentracji materiału dowodowego. Postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało ponad rok i było prowadzone w sposób przewlekły i nieefektywny. Co istotne, sam Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] września 2015r. w odpowiedzi na ponaglenie Spółki zgodził się, że analiza akt sprawy potwierdziła bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w okresie od dnia 13 sierpnia 2014r. do dnia 13 października 2014r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął jednak tę okoliczność. W odpowiedzi z dnia 20 stycznia 2016r. na skargę z dnia 31 grudnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji i w tej samej sprawie zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jest to bowiem zarzut najdalej idący. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił również, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Należy również przywołać w tym miejscu pogląd, że w sytuacji, gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2015r., I SA/Po 277/15). W ocenie Sądu jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono, że według kontrolujących całą dostawę i montaż biogazowni należy potraktować jako jedno świadczenie, to jest – świadczenie usług związanych z nieruchomością, bowiem istotą umowy między zleceniodawcą i zleceniobiorcą jest przekazanie kompletnego, zdatnego do podjęcia pracy urządzenia, obiektu przemysłowego. Sama dostawa urządzeń nie jest celem ekonomicznym zawartej transakcji. Biogazownia jest w sposób trwały i ostateczny związana z nieruchomością (karta 355 akt administracyjnych). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się opinia prawna z dnia 15 grudnia 2014r., podpisana przez radcę prawnego D. D., wydana w związku z pismem datowanym na 26 listopada 2014r. zawierającym wniosek o wydanie opinii prawnej w związku z wykazaniem przez Spółkę F. w deklaracji sprzedaży opodatkowanej. W opinii tej wskazano, że o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść. Konieczny jest związek usługi z konkretną nieruchomością, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Nie każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomością. W opinii prawnej przywołano również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Gl 294/14, oraz wyrok tegoż Sądu o sygn. akt III SA/Gl 1126/13: "Przedmiotem, w którym wnioskodawca świadczy usługę nie jest bowiem konkretna nieruchomość jako taka (jak w przypadku architektów czy osób wykonujących funkcję nadzoru budowlanego), lecz linia do warzyw. To jej montaż w kompletną, nadająca się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość i montaż koniecznego do jej funkcjonowania okablowania stanowi przedmiot świadczenia wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca linii. Tak więc nawet oderwanie linii od nieruchomości nie niweczy przedmiotu usługi, który dalej istnieje – i jest nim powiązanie i uruchomienie zespołu rzeczy ruchomych, składających się na linię produkcyjną." W aktach administracyjnych sprawy znajduje się również zaadresowany do radcy prawnego E. D. wniosek o wydanie opinii prawnej, datowany na dzień 20 stycznia 2015r. W piśmie tym wskazuje się, że skierowano zapytanie do Spółki B., czy dostarczone urządzenia wraz z montażem są trwale związane z nieruchomością oraz że z odpowiedzi Spółki wynika, że sposób zamontowania urządzeń nie wyklucza ich demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Z powyższego wynika, że organy podatkowe wiedziały o tym, że kwestia trwałości związania z nieruchomością dostarczonego urządzenia nie została wyjaśniona. Pomimo to organy podatkowe przyjęły, że dostarczone urządzenie jest trwale związane z nieruchomością. W sprawie doszło zatem do naruszenia zasady ogólnej prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Nie można uznać, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, skoro od kontrahenta Skarżącej uzyskano wyjaśnienie, że sposób zamontowania urządzeń nie wyklucza ich demontażu i przeniesienia w inne miejsce, jednakże organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tych wyjaśnień i uznały za pewnik, że przedmiotowe urządzenia są trwale związane z gruntem. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ trwałe związanie urządzeń z gruntem stanowiło w ocenie organów okoliczność przesądzającą o uznaniu spornej transakcji za usługę związaną z nieruchomością. Organy podatkowe miały również świadomość, że w kwestii związania usług z nieruchomością konieczna jest indywidualna ocena okoliczności sprawy i nie można przyjmować, że każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomością. Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014r., zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jednakże w odniesieniu do pewnej kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e u.p.t.u. miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Należy zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod zwrotem "usługi związane z nieruchomościami", ograniczając się do przykładowego ("w tym") wskazania usług takim związkiem się cechujących. Rozwiązanie takie zostało przejęte z przepisu unijnego, którego odpowiednikiem jest regulacja art. 28e u.p.t.u. Obecnie obowiązującym przepisem w tym względzie jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Pewne różnice redakcyjne między przepisem krajowym a unijnym nie wpływają na konkluzję, że ogólnie regulacja usług związanych z nieruchomościami w polskiej ustawie jest zgodna z Dyrektywą. W takiej natomiast sytuacji warto zauważyć, że przepis unijny dotyczący tej kwestii był parokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, a dokonana w orzeczeniach Trybunału wykładnia zwrotu "usług związanych z nieruchomościami" ma istotne znaczenie dla wykładni art. 28e u.p.t.u., stanowiącego implementację Dyrektywy w omawianym zakresie. Należy zatem przede wszystkim zwrócić uwagę na wyrok Trybunału z 7 września 2006r., C-166/05. Dokonując w tym orzeczeniu wykładni art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"), tj. poprzednika obecnie obowiązującego art. 47 Dyrektywy 112, Trybunał uznał, że sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (pkt 23). Zdaniem Trybunału jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, i w takim też związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (pkt 24). Wychodząc z takiego założenia Trybunał uznał, że prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie zatem, w jakim świadczenie usług, które polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi (pkt 25). Podsumowując swoje rozważania Trybunał uznał, że istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Kolejnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, które warto przywołać jest wyrok z 27 października 2011r., C-530/09. Również w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy 112 (obecnie art. 47 – dop. NSA) (pkt 30). Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego takiego bezpośredniego związku z nieruchomością brak, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający (pkt 31). Wymaga też uwagi wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 czerwca 2013r., C-155/12. Także tutaj Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku [usługi] z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). NSA w wyroku z 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 220/11 (LEX nr 1107833) uznał, że dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością. Podkreślił, że dla klasyfikacji danej usługi bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością) bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która może być świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary) kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Podobnie NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 131/14, stwierdził: "Skoro zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi – dla jej prawidłowego funkcjonowania – mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u." Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że aby uznać usługi za związane z nieruchomością, konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Jest tak niewątpliwie w przypadku usług rzeczoznawców, notariuszy czy osób prowadzących hotele, których usługa – gdyby pominąć konkretną nieruchomość – nie miałaby żadnego przedmiotu, nie byłoby bowiem czego szacować albo gdzie przebywać. Odniesienie wskazanych wyżej wskazówek interpretacyjnych do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie pozwala na podzielenie stanowiska organu o zasadności uznania spornych świadczeń za usługę, o której mowa w art. 28e u.p.t.u. Za wystarczające dla uznania usługi za "usługę związaną z nieruchomością" nie można uznać tego, że efekty tej usługi czy też jej charakter związane są ze ściśle określoną, a więc podatkowo identyfikowalną, nieruchomością. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie można się zgodzić, by taki związek mógł być uznany za "wystarczająco bezpośredni". Nie można też podzielić dokonanej przez organ wykładni art. 28e u.p.t.u., która prowadzi do rozszerzenia zastosowania tego – przecież stanowiącego wyjątkowe uregulowanie, podlegające zasadzie exceptiones non sunt extentendae – przepisu do wszystkich usług, które są "połączone" z nieruchomościami. Przepis ten dotyczy wyłącznie usług, które mają za przedmiot samą nieruchomość. Wniosek taki wynika z wykładni art. 47 Dyrektywy 112 zaprezentowanej w tym zakresie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-155/12 i pogląd Trybunału w tym względzie powinien być wzięty pod uwagę przy wykładni art. 28e u.p.t.u. Skoro zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem świadczenia nie jest nieruchomość, a biogazownia (jej montaż i instalacja), natomiast związek świadczenia z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż biogazowni następuje na nieruchomości, nie można zgodzić się z organem, że w sprawie chodzi o usługę, o której mowa w art. 28e u.p.t.u. W ocenie Sądu należy uznać, że w okolicznościach sprawy konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi, a to, gdzie następuje montaż biogazowni, ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy (następuje w obiekcie wskazanym przez nabywcę). Odmienna ocena organów podatkowych świadczy zdaniem Sądu o tym, że zebrany materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu wniosek, iż przedmiotem spornych transakcji była usługa, a nie dostawa z montażem, nie może być oparty wyłącznie na stwierdzeniu, że jest konieczne zmontowanie dostarczonych towarów. Dostawa towaru może polegać nie tylko na dostarczeniu nabywcy określonych rzeczy niewymagających montażu lub instalacji, ale również na dostawie rzeczy o dużej masie lub dużych wymiarach – przewożonych w częściach na miejsce dostawy i tam instalowanych lub montowanych (składanych w całość). Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "montaż", to składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części w jedną całość. Z kolei "instalacja" to zakładanie jakichś urządzeń technicznych. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy, który wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Co do zasady zatem za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Montaż lub instalacja dotyczyć będą przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie złożenie (zmontowanie) towaru, które nie wymaga szczególnych umiejętności bądź wyjątkowej wiedzy, nie stanowi o powstaniu "dostawy z montażem". Będziemy wówczas mieli do czynienia z dostawą towarów wysyłanych (transportowanych), co skutkować będzie ustaleniem miejsca świadczenia na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. montaż lub instalacja wyrobu przez producenta stanowi dostawę towaru, a nie usługę. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że uznanie spornych świadczeń za usługę wymaga wykazania, że świadczenia te nie polegały wyłącznie do dostarczeniu i zmontowaniu (instalacji) określonych urządzeń, ale że przedmiotem świadczenia była kompleksowa usługa, w ramach której doszło do dostawy towarów. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji powyższych czynności podlegających opodatkowaniu, rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (uprzednio: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w skrócie: ETS albo Trybunał), i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki nie występuje. Z orzecznictwa ETS wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz.U.UE.L.77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]". W powyższym wyroku Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasad.). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg ETS – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyr. ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w skrócie: sprawa Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdza, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2016r., I SA/Kr 318/16). W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż przedmiotem świadczenia były kompleksowe usługi, a nie dostawa towarów z montażem. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca znała treść przywołanej opinii prawnej radcy prawnego D. D., bowiem powołała się na nią w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Organ II instancji wskazał, że powyższa opinia prawna wydana przez wewnętrzny dział Urzędu Skarbowego nie jest opinią biegłego, ale jedynie dokumentem wewnętrznym, stanowi pomocniczy materiał analityczny związany z praktycznymi problemami prawnymi dotyczącymi jednostkowej sprawy lub konkretnego przypadku. W ocenie Sądu nie można pomniejszać znaczenia powyższej opinii prawnej. Nie wnikając w tym miejscu w moc dowodową tego dokumentu należy podkreślić, że stanowi on element akt administracyjnych, dostępnych również stronie postępowanie, wobec czego organy podatkowe nie mogą pomijać tej opinii, ale powinny odnieść się merytorycznie do jej treści. Nie oznacza to bynajmniej obowiązku postąpienia zgodnie ze wskazaniami opinii. Organy podatkowe nie odnosząc się w jakikolwiek sposób do ocen i wskazówek zawartych w wewnętrznej opinii prawnej Urzędu Skarbowego, znajdującej się w aktach sprawy i znanej stronie postępowania, naruszyły wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. U strony postępowania może bowiem w tego rodzaju sytuacjach powstawać przekonanie, że skoro urzędnicy załatwiający sprawę występują o wewnętrzną opinię prawną – zapewne mając wątpliwości co do aspektów prawnych sprawy, jednakże nie wykorzystują jej do dalszych działań, to sprawa nie jest rozpatrywana w rzetelny sposób przez kompetentnych urzędników. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją podatkową uzyskaną przez jednego z kontrahentów Skarżącej. Z przepisu art. 14k § 1 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, że jedynie wnioskodawca, a nie jego kontrahent, może powołać się na ochronę wynikającą z faktu zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Stwierdzenie powyższych naruszeń czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy – w razie potrzeby uzupełniając go w niezbędnym zakresie, oraz wyda rozstrzygnięcie stosownie do dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą sposobu wykładni przepisów ustawy o VAT w zakresie pojęcia usługi związanej z nieruchomością, usługi kompleksowej oraz dostawy towarów z montażem. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.