III SA/Wa 223/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 13.12.2016r. S. P. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez radcę prawnego P. K., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") decyzję z dnia [...].11.2016r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ("NUS") z dnia [...].07.2016r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Aktem notarialnym z dnia [...].02.2010r. Rep. [...] nr [...] S. P. ("Skarżący", "Strona"), wraz z małżonką A. P. (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) dokonał sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę ewid. nr [...] o powierzchni 1500m2 (na której prowadzona jest budowa budynku mieszkalnego) wraz z udziałem 1/6 części w działce nr [...] o powierzchni 2.385 m2, położonych w miejscowości O. gmina G. Własność nieruchomości oraz udziału we współwłasności nieruchomości Skarżący wraz z żoną A. P. nabył (na zasadach wspólności ustawowej) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym w dniu [...].04.2009r. Rep. [...] nr [...]. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176, ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010r., podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-39). NUS postanowieniem z dnia [...].09.2015r., nr [...], wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 4.02.2010r. zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę ewid. nr [...] o powierzchni 1.500 m2, położonej w miejscowości O., gmina G., objętej wspólnością majątkową małżeńską, która to sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie decyzją z dnia [...].11.2015r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w wysokości 38.412,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż koszty nabycia zbywanej nieruchomości wynoszą łącznie 240.660,44 zł i zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 4.02.2010r. Natomiast udział każdego z małżonków w kosztach uzyskania przychodu wynosi 50% ww. kwoty, tj. 120.330,22 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 11.12.2015r., pełnomocnik Skarżącego, radca prawny P. K., złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wyliczaniu podatku kwestii nakładów poniesionych przez Skarżącego, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w trakcie ich posiadania. przepisów prawa procesowego, tj. art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 267, ze zm. - zwanej dalej "k.p.a.") oraz art. 9 i art. 80 k.p.a., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. DIS decyzją z dnia [...].02.2016r., nr [...], uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji zauważył, iż do odwołania pełnomocnik Skarżącego załączył 19 faktur VAT, 1 rachunek, potwierdzenie rezerwacji z dnia 1.06.2009r. i dowód wydania towarów WZ z dnia 2.06.2009r., które to dokumenty – zdaniem pełnomocnika - potwierdzają poniesienie przez Skarżącego nakładów na nieruchomość, w trakcie jej posiadania, co zwiększyło wartość tej nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania przez NUS Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia nakładów na zbywaną nieruchomość. Złożenie dokumentów, które w Jej ocenie świadczą o poniesionych nakładach, nastąpiło natomiast po dniu wydania decyzji przez NUS. Zaszła zatem potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co do kwalifikacji poniesionych wydatków (wskazanych w odwołaniu) do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w świetle 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a do tego organ odwoławczy nie był uprawniony, gdyż zgodnie z art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm. - zwanej dalej "o.p."), może on jedynie prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. NUS, po ponownej analizie sprawy, decyzją z dnia [...].07.2016r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w wysokości 37.764,00 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził, dokonując analizy dokumentów przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego, że część wydatków w kwocie 34.452,12 zł nie może zostać zaliczona do kosztów nabycia zbywanej nieruchomości (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) i nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodu, tj. wydatki poniesione na nieruchomość w trakcie jej posiadania. Powyższe dotyczy: 18 faktur VAT o numerach: [...],[...],[...],[...].[...],[...].[...], [...],[...],[...],[...],[...], v, [...].[...],[...], [...] oraz z dnia 28.10.2009r. (niewidoczny nr faktury) i dowód wydania towarów nr [...], ponieważ zostały wystawione na firmę P. S. F.H.U. Firma Handlowo - Usługowa Wielobranżowa "[...]". S. P. jest od 01.10.1996r. zarejestrowanym podatnikiem VAT. Składa deklaracje VAT wykazując koszty z prowadzonej działalności gospodarczej. wydatku w kwocie 726,56 zł za kan.wew.rura PVC-U - rezerwacja z dnia 01.06.2009r., z uwagi na brak danych nabywcy i dokumentu źródłowego. Organ uznał jako koszty nabycia zbywanej nieruchomości wydatki poniesione przez S. P. w łącznej kwocie 6.819,80 zł. tj.: 1.939,80 zł za projekt domu K. (faktura z dnia [...].05.2009r. nr [...]). 4.880,00 zł za przyłącze gazowe (rachunek z dnia 07.12.2009r. nr [...]). Mając na uwadze powyższe ustalenia NUS stwierdził, iż koszty nabycia zbywanej nieruchomości wynoszą łącznie 247.480,24 zł, na którą składają się następujące wydatki: za projekt domu i przyłącze gazowe - 6.819,80 zł. zapłacona cena nabycia zbywanej nieruchomości oraz koszty notarialne wynikające z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] - 240.660,44 zł. Natomiast udział każdego z małżonków w kosztach uzyskania przychodu wynosi 50% ww. kwoty, tj. 123.740,12 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 25.08.2016r., pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wyliczaniu podatku kwestii nakładów poniesionych przez Skarżącą, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w trakcie ich posiadania; przepisów prawa procesowego, tj. art. 77 ust. 1 k.p.a. oraz art. 9 i art. 80 k.p.a., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy DIS, decyzją z dnia [...].11.2016r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...].07.2016r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 37.764,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 04.02.2010r. za kwotę 322.500,00 zł zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę ewid. nr [...] o powierzchni 1.500 m2 wraz z udziałem 2/12 części w działce nr [...] o powierzchni 2.385 m2, położonych w O. gmina G., objętych wspólnością majątkową małżeńską, które to zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w ramach postępowania toczącego się przed NUS przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględniono koszty uzyskania przychodów w części przypadającej na Stronę, a dotyczące kosztów nabycia sprzedanej nieruchomości, kosztów notarialnych oraz wydatków poniesionych na projekt domu i przyłącze gazowe (łącznie w kwocie 123.740,12 zł). Do odwołania z dnia 11.12.2015r. pełnomocnik Strony załączył bowiem 19 faktur VAT, 1 rachunek, potwierdzenie rezerwacji z dnia 1.06.2009r. i dowód wydania towarów WZ z dnia 02.06.2009r., które to dokumenty, zdaniem pełnomocnika, potwierdzają poniesienie przez Stronę nakładów na nieruchomość, w trakcie jej posiadania, co zwiększyło wartość tej nieruchomości. Kwoty wynikające z części dowodów, zdaniem DIS, zasadnie nie zostały przez NUS zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jako nabywca na fakturach VAT: z dnia [...].04.2009r. nr [...], z dnia [...].04.2009r. nr [...], z dnia [...].04.2009r. nr [...], z dnia [...].04.2009r. nr [...], z dnia [...].04.2009r. nr [...], z dnia [...].05.2009r. nr [...], z dnia [...].04.2009r. nr [...], z dnia [...].05.2009r. nr [...], z dnia [...].09.2009r. nr [...], z dnia [...].09.2009r. nr [...], z dnia [...].09.2009r. nr [...], z dnia [...].09.2009r. nr [...], z dnia [...].10.2009r. nr [...], z dnia [...].09.2009r. nr [...], z dnia [...].10.2009r. nr [...], z dnia [...].05.2009r. nr [...], z dnia [...].04.2009r. nr [...] oraz z dnia [...].10.2009r. (niewidoczny nr faktury) widnieje firma A. F.H.U. Firma Handlowo - Usługowa Wielobranżowa S. P.NIP [...] (bądź skrót od nazwy firmy). DIS zauważył, iż stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm. - dalej "u.p.t.u.") podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Sporne faktury zostały wystawione na podstawie powyższego przepisu, zatem nabywcą towarów nie była Strona, czy też jego żona A. P., lecz firma Handlowo - Usługowa Wielobranżowa S. P. NIP [...]. Skoro wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a przedstawione w postępowaniu faktury dokumentują poniesienie nakładów przez podmiot inny, niż Strona, słusznie organ podatkowy nie zaliczył wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Pismem z dnia 13 grudnia 2016r., Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego P.K., zaskarżył powyższą decyzję DIS wnosząc przywołaną na wstępie skargę. Skarżący zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wyliczaniu podatku kwestii nakładów poniesionych przez Skarżącego, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w trakcie ich posiadania. 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 77 ust. 1 k.p.a. oraz art. 9 i art. 80 k.p.a., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań strony postępowania na okoliczność przeznaczenia kwoty 37.764,00 zł. udokumentowanej fakturami przedłożonymi organowi pierwszej instancji, na nieruchomość objętą niniejszym postępowaniem i w konsekwencji nieuznanie przez organ ww. kwoty za koszty nabycia zbywanej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 77 ust. 1 k.p.a. oraz art. 9 i art. 80 k.p.a. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, są oczywiście bezzasadne, bowiem postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy podatkowe nie mogły zatem naruszyć ww. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd, dokonując z urzędu kontroli prawidłowości postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że spór między stronami toczy się o to, czy istniały podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości faktur, na których jako nabywca widnieje firma A. F.H.U. Firma Handlowo - Usługowa Wielobranżowa S. P. NIP [...] (bądź skrót od nazwy firmy). Skarżący twierdzi, że faktury te dokumentują koszty nakładów poniesionych na nieruchomość, które zwiększyły wartość nieruchomości oraz zostały poczynione w czasie posiadania nieruchomości, dlatego powinny być uznane – zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że za faktury dokumentujące koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., można uznać wyłącznie faktury, na których jako nabywca został wskazany Skarżący lub jego żona. Warunek ten nie jest natomiast spełniony w sytuacji, gdy jako nabywca został wskazany inny podatnik. Przywołać należy treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Oznacza to, że nie można uwzględnić kosztów nakładów, które nie są udokumentowane fakturami VAT. Podkreślić należy w tym miejscu, że mają to być faktury VAT dokumentujące poniesienie kosztów przez tego podatnika, który dokonuje odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. Nie jest zatem wystarczające przedstawienie przez podatnika faktur dokumentujących poniesienie określonych kosztów przez innego podatnika. Wskazać również należy, że jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod odrębną firmą, to nie może on przedkładać faktur zakupowych wystawionych na taką firmę jako faktur potwierdzających poniesienie kosztu przez podatnika. Faktury takie mogą być bowiem przedmiotem rozliczenia wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywiście można byłoby zakwalifikować takie faktury jako dokumentujące koszt poniesiony przez firmę prowadzoną przez podatnika, ale odpłatne zbycie musiałoby być wówczas dokonane w ramach tej działalności gospodarczej, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Jeżeli jednak do zbycia nieruchomości dochodzi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, to faktury wystawione na rzecz firmy nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztu przez podatnika. Konkludując, organy podatkowe prawidłowo odmówiły uznania spornych faktur za dokumentujące koszty poniesione przez Skarżącego lub jego żonę. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest niezasadny. Reasumując Sąd stwierdził, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego, jak również postępowania administracyjnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.