III SA/Wa 223/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2024 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor), na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia organ podatkowy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) określił B. S. (dalej: Skarżący/Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i czerwiec 2018 r. Przedmiotowa decyzja została wysłana, za pośrednictwem operatora pocztowego - Poczty Polskiej, na adres podany przez Stronę w zgłoszeniu rejestracyjnym, tj.: Al. [...]. Wskazany adres był adresem siedziby działalności, adresem rejestracyjnym oraz korespondencyjnym, ważnym do dnia 30 czerwca 2023 r. (w tym dniu Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, natomiast w dniu 3 lipca 2023 r. został wykreślony z rejestru CEiDG.). Decyzja została doręczona w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Dyrektor stwierdził, że decyzja Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2023 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 11 września 2023 r. Z koperty zawierającej decyzję oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 28 sierpnia 2023 r. i 5 września 2023 r. W związku z tym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 25 września 2023 r. Tymczasem odwołanie Skarżący nadał w urzędzie pocztowym w dniu 13 października 2023 r., co oznacza, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że wniesiony wraz z odwołaniem wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu zostanie rozpatrzony odrębnie. W skardze do tut. Sądu B. S. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: 1) art. 7, 77 § 111 i art. 8012 KPA, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy podatnikowi doręczono decyzję i czy mógł on wnieść odwołanie (...); 2) art. 7, 76 § 113, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do uznania okoliczności niemożliwości wniesienia odwołania za nieudowodnioną; 3) art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 KPA polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 KPA obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 KPA; 4) art. 8 i 107 § 3 KPA14 przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnianie dlaczego nie odniósł się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika podatnika; 5) art. 9 i 11 KPA17 poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania; 6) art. 138 § 1 pkt 1 KPA w związku z art. 144 KPA poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu. 2. przepisów prawa materialnego: 1) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik uchybił terminowi do wniesienia odwołania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; 2) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, będącej wynikiem błędnego przyjęcia, iż art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być zastosowany wobec podatnika, w sytuacji gdy jednoznaczna treść tego przepisu nakazuje przyjąć, że podatnik uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy - co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowi art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wydane w tym przedmiocie postanowienie ma charakter ostateczny w myśl art. 228 § 2 ww. ustawy. W kontekście zarzutów podniesionych przez Stronę na wstępie wyjaśnienia wymagało, że cytowany przepis (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) został sformułowany w sposób kategoryczny. Obliguje on organ odwoławczy do wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania w każdym przypadku stwierdzenia opóźnienia, bez względu na jego długość, czy też przyczyny przekroczenia terminu (zob. np. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 741/21; z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1820/21). Wbrew zatem sugestiom Skarżącego o braku podstaw do wydania postanowienia w tym przedmiocie (wobec braku winy Skarżącego w uchybieniu terminowi), Dyrektor był zobowiązany wydać rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powołanej regulacji ze wskazanego wyżej powodu pozostawał zatem bezzasadny. Nie mogła także odnieść zamierzonego przez Stronę skutku argumentacja skargi w zakresie, w jakim odwoływała się ona do okoliczności mających usprawiedliwiać przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika. Kwestia ta wykraczała bowiem poza granice niniejszego postępowania, stanowiąc przedmiot rozstrzygnięcia w odrębnej sprawie dotyczącej przywrócenia terminu. Nietrafne pozostawało więc formułowanie podstaw skargi wskazujących na uchybienie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten (dotyczący instytucji przywrócenia terminu) nie był w ogóle stosowany przez Dyrektora. Zastosowania nie znajdowały również regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego (postępowanie podatkowe regulują bowiem przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej). W tym miejscu podkreślić należało, że organ, stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bada jedynie datę doręczenia decyzji i porównuje ją z datą zaskarżenia (złożenia odwołania), przy czym jest zobowiązany zweryfikować prawidłowość owego doręczenia. Ustalenie bowiem, że decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy wyklucza wydanie postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak skutecznego doręczenia rozstrzygnięcia podatkowego wyłącza możliwość stwierdzenia, że doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania, skoro termin do zaskarżenia nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. Biorąc pod uwagę tak ukształtowany zakres kognicji organu odwoławczego, badającego terminowość wniesionego odwołania, rozważenia wymagały twierdzenia autora skargi zmierzające do podważenia prawidłowości doręczenia decyzji. Zdaniem Skarżącego, nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, gdyż nie otrzymał on żadnego awizo dotyczącego spornej przesyłki. W świetle przedstawionej przez Skarżącego argumentacji zwrócić uwagę należało, że w rozpatrywanej sprawie doręczenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2023 r. dokonano w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w ww. terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (zob. art. 150 § 2-4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, próba wykazania przez Stronę, że w niniejszej sprawie awizo z informacją o przechowywaniu korespondencji zawierającej decyzję w placówce pocztowej nie zostało pozostawione adresatowi, pozostawała bezskuteczna wobec braku jakichkolwiek dowodów czy okoliczności mogących uprawdopodabniać taki przebieg zdarzeń. Skarżący poprzestał w tym względzie jedynie na gołosłownych twierdzeniach oraz wyjaśnieniach, że złożenie stosownej reklamacji nie przyniosłoby rezultatu. W tej sytuacji zasadnie stwierdził organ odwoławczy, na podstawie adnotacji dokonanych przez pocztę, że sporna przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach 28 sierpnia 2023 r. i 5 września 2023 r. pod adresem Al. [...]. Nie była przy tym kwestionowana prawidłowość adresu, na jaki skierowano przedmiotową przesyłkę. Wprost przeciwnie, z wypowiedzi Skarżącego wynika, że korespondencja była przez niego odbierana w tym właśnie miejscu (Skarżący potwierdził, że "docierały do niego inne listy" - s. 5 skargi). Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (zob. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16). Dowód doręczenia określonej osobie, w określonej dacie przesyłki korzysta więc z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może zatem odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Strona ma jednak możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu. Takim przeciwdowodem jest np. reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. W niniejszej sprawie Strona nie przedstawiła jednak żadnego przeciwdowodu, czy wiarygodnej argumentacji pozwalającej na wzruszenie domniemania skuteczności doręczenia decyzji w niniejszej sprawie. Z tych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiadało prawu. Dyrektor zasadnie przyjął, że odwołanie złożone przez Skarżącego w dniu 13 października 2024 r. zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2023 r. została prawidłowo uznana za skutecznie doręczoną Skarżącemu w dniu 11 września 2023 r. na adres Skarżącego: Al. [...], przy uwzględnieniu adnotacji o dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniach 28 sierpnia 2023 r. i 5 września 2023 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w przypadku Skarżącego w dniu 25 września 2023 r. Tym samym odwołanie złożone przez Stronę w dniu 13 października 2024 r. było spóźnione. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935).