III SA/Wa 2235/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę K. Z. (dalej: strona, skarżący) w dniu 29 kwietnia 2011 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-38), w którym wykazał: przychody w łącznej kwocie 182.200,00 zł, w tym: w kwocie 109.200,00 zł wykazane w części E informacji PIT-8C, w kwocie 73.000,00 zł jako inne przychody wykazane w części F informacji PIT- 8C, lub uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdy płatnik podatku nie był zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, lub uzyskane za granicą, dochód w kwocie 182.200,00 zł, podatek należny w kwocie 34.618,00 zł, kwotę do zapłaty w wysokości 34.618,00 zł. W celu stwierdzenia zgodności zapisów dokonanych w zeznaniu PIT-38 za 2010 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: NUS, organ I instancji) pismami z 25 stycznia 2016 r. oraz z 17 lutego 2016 r. wezwał stronę do przedstawienia dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono zeznanie podatkowe. Pismem z 8 kwietnia 2016 r. oraz telefonicznym wezwaniem z 16 maja 2016 r. w trybie art. 160 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) skierowanym do pełnomocnika strony, organ I instancji ponownie zwrócił się o przedstawienie dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzone zostało zeznanie PIT-38 za 2010 rok. W dniu 16 listopada 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła, za pośrednictwem poczty elektronicznej, wystawiona przez R. [...] sp. z o.o. (dalej: spółka) informacja PIT-8C za 2010 rok dotycząca skarżącego, o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach z kapitałów pieniężnych wraz z pocztowym potwierdzeniem nadania przesyłki 23 lutego 2011 r., której wpływu organ podatkowy nie odnotował. W informacji z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną został wykazany przychód w kwocie 1.092.000,00 zł oraz dochód w kwocie 1 092.000,00 zł. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w wyniku czynności sprawdzających, NUS postanowieniem z [...] listopada 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W odpowiedzi na pismo NUS, spółka pismem z 30 listopada 2016 r. poinformowała, że: przychód wykazany w części E poz. 49, w kwocie 1.092.000,00 zł, wynika ze sprzedaży 42 Udziałów po 26.000 zł każdy, zgodnie z zapisami w "Umowie Sprzedaży Udziałów oraz Przelewu Wierzytelności" z 23 grudnia 2010 r., dalej: Umowa, w § 3 pkt 2 i 7b, środki ze sprzedaży udziałów zostały przekazane, zgodnie z zapisami w Umowie w § 3 pkt 8, 9 i 10, w drodze depozytu na konto Kancelarii Notarialnej 22 grudnia 2010 r., płatność za ww. udziały nie była obwarowana żadnymi warunkami. Do pisma spółka dołączyła "Umowę Sprzedaży Udziałów oraz Przelewu Wierzytelności" z 23 grudnia 2010 r. Zgodnie z Umową, spółka na poczet zapłaty za udziały złożyła do depozytu notariusza kwotę 8.150.000,00 zł. Ze sporządzonym na tę okoliczność protokołem sprzedający zapoznali się i nie zgłosili w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży udziałów, płatność za [...] udziałów (każdy udział o wartości 26.000 zł) w kapitale zakładowym L. [...] sp. z o.o. w kwocie [...] zł, w tym 1.092.000 zł za 42 udziały należące do skarżącego, została dokonana w sposób określony w § 3 pkt 9 Umowy. Przy czym, jak wynikało z § 3 pkt 10 Umowy, wypłata kwoty [...] zł z depozytu notarialnego wyczerpała wszelkie roszczenia sprzedających związane z zapłatą za udziały. Z uwagi na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. NUS wydał decyzję z [...] grudnia 2016 r. (odebraną w dniu 2 grudnia 2016 r.) o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego. Jednocześnie odwołujący odebrał zarządzenie zabezpieczenia z 1 grudnia 2016 r. wydane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. NUS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 221.350,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona podniosła: naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez ich niezastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy dokonał całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego, pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez stronę, przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe [...] grudnia 2016 r. doręczoną 16 stycznia 2017 r., w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie 5 lat od następnego roku, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącego błędnie uznano, że podatnik uzyskał dochód za rok 2010 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce w kwocie 1.092.000,00 zł, w sytuacji gdy zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży i umową przyrzeczoną z grudnia 2010 r. kwota ta w całości została przelana na konto depozytowe kancelarii notarialnej, w celu spłaty zadłużenia wobec innych wierzycieli spółki. Dopiero po dokonaniu spłaty długów, została dokonana kolejna płatność przez spółkę już w 2011 r. co było przedmiotem innego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, DIAS stwierdził, że przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w sprawie, ponieważ określenie zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanego przez skarżącego dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że o powstaniu przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje przeniesienie prawa ich własności. Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach jest kwota należna. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "kwoty należnej" należy wiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę za zbyte papiery wartościowe czy też udziały w spółce. W ocenie DIAS, w świetle zapisów Umowy oraz przekazanych przez spółkę informacji, bezsporne było, że cała cena za udziały w spółce L. [...] została zapłacona. Natomiast sposób zapłaty ceny tj. przekazanie przez sprzedającego całej kwoty na rachunek depozytowy notariusza i następnie przekazanie ich m. in. na rachunek bankowy spółki C. [...] sp. z o.o., na rzecz której ustanowiony był zastaw rejestrowy na udziałach, nie miała wpływu na powstały przychód ze sprzedaży udziałów. Zdaniem organu II instancji, o powstaniu przychodu u sprzedającego zdecydowało przeniesienie prawa własności udziałów, które miało miejsce 23 grudnia 2010 r., a kwotą należną jest cena za zbyte udziały w spółce. W ocenie organu odwoławczego, brak było także podstaw do uznania, że przekazanie przez nabywcę zapłaty za udziały na konto depozytowe kancelarii notarialnej, w celu spłaty zadłużenia wobec innych wierzycieli spółki, stanowiło koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów. Wprawdzie zapis w § 1 pkt 1 lit. c Umowy zawierał informację o zastawie rejestrowym ustanowionym na udziałach na rzecz spółki C. [...] sp. z o.o., jednak w materiale zgromadzonym w sprawie brak było jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby jaką wierzytelność zastaw ten zabezpieczał. Pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji do udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodu bądź złożenia wyjaśnień w sprawie, odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów na ich poniesienie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji jako kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.092.000,00 zł, DIAS stwierdził, że brak było podstaw do jego odliczenia. Odwołujący w toku całego postępowania podatkowego nie wskazał jakich wierzytelności dotyczył ustanowiony zastaw na udziałach i nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego tę wierzytelność, tak aby możliwe było dokonanie oceny, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy powstaniem tej wierzytelności a uzyskanym przychodem. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia DIAS stwierdził, że jest on bezpodstawny. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p., wskazał że NUS decyzją z [...] grudnia 2016 r. (odebraną w dniu 2 grudnia 2016 r.) dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego. Jednocześnie strona odebrała zarządzenie zabezpieczenia z 1 grudnia 2016 r. wydane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. za bezpodstawne. W ocenie organu odwoławczego NUS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu II instancji, NUS nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Natomiast odmienna ocena prawna stanu faktycznego prezentowana przez odwołującego nie może być uznana za równoznaczną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p. oraz 191 O.p. organ odwoławczy również uznał je za bezpodstawne. Odwołujący nie wskazał jakich dowodów czy okoliczności mających znaczenie dla sprawy, NUS nie uwzględnił przy wyjaśnianiu sprawy. Zdaniem DIAS organ I instancji poddając ocenie zgromadzone materiały, prawidłowo stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest spójny i logiczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony błędnie uznano, że podatnik uzyskał dochód za rok 2010 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce w kwocie 221.350,00 zł w sytuacji, kiedy koszty uzyskania przychodu wyniosły kwotę równą przychodowi, a więc po stronie podatnika nie pojawił się dochód. Skarżący zarzucił naruszenie: prawa materialnego wymienionego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, oraz prawa procesowego wymienionego w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niezastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy dokonał całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego, pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez stronę. Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe [...] grudnia 2016 r. (doręczona 16 stycznia 2017 r.), w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie 5 lat od następnego roku, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania decyzji w warunkach przedawnienia. Decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, którego termin płatności upływał 30 kwietnia 2011 r. Standardowo przedawnienie tego zobowiązania w myśl art. 70 § 1 O.p. następowałoby zatem z upływem 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2016 r., a doręczona 16 stycznia 2017 r., zaś decyzję drugiej instancji wydano [...] kwietnia 2017r. Zdaniem Sądu jednak w niniejszej sprawie organ zachował uprawnienie do prowadzenia postępowania także po 31 grudnia 2016 r., ponieważ jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło skuteczne zawieszenie jego biegu. W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 2016r. (doręczona 2 grudnia 2016 r.) o zabezpieczeniu tego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa, na majątku p. K. Z. W aktach sprawy znajduje się też dowód doręczenia Skarżącemu 2 grudnia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie tej decyzji, w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z końcem grudnia 2016 r., a zaskarżona decyzja mogła być wydana, gdyż nie została wydana w warunkach przedawnienia, skoro termin przedawnienia uległ zawieszeniu. 2. Co do meritum spór dotyczy prawidłowości ustalenia dochodu Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce. Skarżący sprzedał 42 udziały w spółce L. [...] – co nie jest sporne. Miało to miejsce 23 grudnia 2010 r., co także nie jest sporne, a umowa znajduje się w aktach sprawy. Ze skargi wynika, że Skarżący nie kwestionuje wysokości przychodu, ale nie zgadza się z ustalonym dochodem. Kwestionuje zatem to, że organ nie uznał kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą udziałów. Dał temu wyraz w skardze zarzucając naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie to, że Skarżący jest osobą fizyczną, Sąd rozumie ten zarzut jako odnoszący się w istocie do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze zatem, Sąd stwierdza że prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że Skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów w kwocie wynikającej z umowy sprzedaży. Z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy (zdanie pierwsze) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rezultacie, organ prawidłowo uznał, że osiągnięty przez podatnika przychód równy jest cenie wyrażonej w umowie sprzedaży udziałów. W momencie podpisania umowy wystąpił przychód – był on zresztą nie tylko "należny", ale faktycznie cena została zapłacona, tyle że zgodnie z wolą stron nastąpiło to na kontro depozytowe kancelarii notarialnej. Wypada zresztą powtórzyć, że Skarżący nie kwestionuje mu przypisania przychodu, lecz kwestionuje stanowisko organu do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty skargi odnoszące się do kwestii kosztów nie wskazują jednak na to, jakiego rodzaju koszty należałoby w tej sprawie uwzględnić. Skarżący pisze, że kwota uzyskanego przez niego przychodu została przeznaczona na spłatę zobowiązań spółki – to jednak zdaniem Sądu nie pozwala, aby wydatki na spłatę zobowiązań spółki potraktować jako koszt uzyskania przychodów Skarżącego ze zbycia udziałów w spółce. To, że cenę sprzedaży nabywca udziałów (spółka R. [...] Sp. z o.o.) przelał na konto depozytowe kancelarii notarialnej i że następnie nastąpiły przelewy na rzecz wierzycieli spółki – to nie oznacza, że Skarżący poniósł koszt, który można byłoby odliczyć od przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziałów. Przelanie środków na konto depozytowe kancelarii było zgodne z umową sprzedaży udziałów, był to uzgodniony między stronami sposób zapłaty ceny. Z umowy wynika, że przelanie określonej kwoty na rachunek kancelarii wyczerpuje roszczenia sprzedawców z tytułu sprzedaży udziałów. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w zacytowanym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Organy zdaniem Sądu prawidłowo poszukiwały w tej sprawie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności analizując sugerowany przez Skarżącego kierunek. Słusznie jednak uznały, że dowody nie pozwalają na stwierdzenie, iż zostały poniesione koszty we wskazywanej przez Skarżącego kwocie 1.092.000,00 (tj. równej przychodowi), które mogą być odliczone od osiągniętego przez Skarżącego przychodu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ze sprzedaży udziałów. W konsekwencji, prawidłowa jest także określona przez organ w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. 3. Co do kwestii kosztów, Skarżący zarzuca też uchybienia procesowe. Sąd ich jednak nie dostrzega. Organ wielokrotnie wzywał Skarżącego do udokumentowania kosztów, lub też do złożenia wyjaśnień co do poniesienia kosztów. Dowody wezwań znajdują się w aktach sprawy. Skarżący jednak nie przedstawił dowodów ani nawet argumentów przemawiających za tym, że w istocie poniósł koszty. Twierdzenia o zastawie ustanowionym na udziałach pozostały gołosłowne. Poza informacyjną wzmianką o istnieniu zastawu, nie ma żadnych dowodów na to, że zastaw taki istniał, Skarżący nie wskazał, jakich wierzytelności zastaw miałby dotyczyć. W rezultacie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i dokonanie zupełnie swobodnej analizy materiału dowodowego, zdaniem Sądu nie potwierdziły się. Wbrew zarzutowi skargi, nie ma takich dowodów dostarczonych przez Skarżącego, które dotyczyłyby istotnych dla sprawy okoliczności – a które organ by pominął. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. O tym, że naruszono art. 121 § 1 O.p., nie świadczy samo podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Nie wystąpiły też naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p. oraz 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy oceniając materiał dowodowy - w ramach swobodnej oceny dowodów – działały prawidłowo. Skarżący nie wskazał zresztą, jakich dowodów czy okoliczności mających znaczenie dla sprawy organy nie uwzględniły. W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.