III SA/Wa 2236/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji), na podstawie informacji PIT-8C za 2011 rok o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, sporządzonej przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) stwierdził, że mimo obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., K.Z. (dalej: strona, skarżący) nie złożył zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 roku z ww. źródła przychodu. Skarżący w dniu 31 marca 2016 r., po wezwaniu NUS, złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-38), w którym wykazał: – przychód w wysokości 2.730.000,00 zł, – koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.500.000,00 zł, – dochód w kwocie 230.000,00 zł, – podatek należny w wysokości 43.700,00 zł, – kwotę do zapłaty w kwocie 43.700,00 zł. W wyniku czynności sprawdzających, organ I instancji uznał, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zawyżono o kwotę 2.500.000,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie NUS, w pismem z 4 maja 2016 r. strona poinformowała, że spółka dokonała zapłaty zarówno za udziały, jak i za wierzytelność, w kwocie 1.749.000,00 zł przysługujące skarżącemu, a zatem zdaniem skarżącego zwrot wierzytelności stanowił koszt uzyskania przychodu i nie był zapłatą za udziały. Do pisma załączono "Umowę sprzedaży udziałów i przelewu wierzytelności" zawartą 6 czerwca 2011 r. (dalej Umowa) pomiędzy skarżącym a spółką. W odpowiedzi na kolejne wezwanie NUS o przedstawienie dokumentów potwierdzających koszty uzyskania przychodu, udzielono odpowiedzi, że wskazana przez spółkę kwota 3.250.000,00 zł została pomniejszona o kwotę 500.000,00 zł i tym samym na rzecz strony została przelana kwota 2.750.000,00 zł. Na kwotę 3.250.000,00 zł ze sprzedaży udziałów i przelewu wierzytelności składały się kwoty: – 1.433.412,00 zł stanowiąca cenę sprzedaży 53 udziałów L. sp. z o.o., – 1.816.588,00 zł stanowiąca wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez skarżącego L. sp. z o.o. wraz z odsetkami (kwota wierzytelności 1.749.000,00 zł, kwota odsetek na dzień 6 czerwca 2011 r. – 67.588,00 zł). Spółka pismem z 20 czerwca 2016 r. poinformowała NUS, że: – przychód wykazany w deklaracji PIT-8C za 2011 rok w części F poz. 51 w kwocie 2.730.000 zł wynika ze sprzedaży 53 Udziałów - zgodnie z zapisami Umowy w § 3 punkt 1 i 2, – brak informacji o kosztach poniesionych w związku ze zbyciem powyższych udziałów, poza opłaconym podatkiem PCC w kwocie 16.619,00 zł - zgodnie z § 5 punkt 1 Umowy. NUS postanowieniem z [...] października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Spółka pismem z 7 listopada 2016 r. poinformowała organ I instancji, że przelewy kwot wyszczególnionych w § 3 pkt 3 Umowy zostały dokonane w następujący sposób: • kwota 300.000,00 zł (§ 3 pkt 3 lit. a Umowy) - przelew 9 czerwca 2011 r. - zapłata za udziały, • kwota 2.430.000,00 zł (§ 3 pkt 3 lit. b Umowy) - przelewy 22 czerwca 2011 r. w dwóch kwotach, tj.: – 1.133.412,00 zł zapłata za udziały, – 1.296.588,00 zł zapłata za wierzytelności, • kwota 20.000,00 zł (§ 3 pkt 3 lit. d Umowy) - przelew 25 stycznia 2012 r. - zapłata za wierzytelności. Spółka wskazała również, że nie dokonała zapłaty 500.000,00 zł (za wierzytelności), gdyż warunki wymienione w § 3 pkt 3 lit. c Umowy nie zostały spełnione. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. NUS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 272.348,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona podniosła: – naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, – naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.), dalej O.p., przez niezastosowanie, w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego, pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez stronę. Skarżący wskazał na przewlekłość postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, ponieważ organ wydał decyzję blisko terminu przedawnienia, a ponadto w terminie wskazanym przez organ podatnik nie był w stanie złożyć wszelkich żądanych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, DIAS stwierdził, że przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w sprawie, ponieważ określenie zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanego przez skarżącego dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że o powstaniu przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje przeniesienie prawa ich własności. Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach jest kwota należna. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "kwoty należnej" trzeba wiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę za zbyte papiery wartościowe czy też udziały w spółce. DIAS uznał, że zgodnie z Umową, skarżący sprzedał spółce 53 udziały w kapitale zakładowym L. sp. z o.o. wraz z wierzytelnościami sprzedającego wobec spółki za łączną kwotę 3.250.000,00 zł. W § 3 pkt 2 Umowy zapisano, że cena nabycia za udziały wynosi 1.433.412,00 zł, natomiast kwota 1.816.588,00 zł stanowi cenę za wierzytelności. Zgodnie z pkt 3 tego paragrafu zaplata ceny nabycia została dokonana w następujący sposób: – kwota 300.000,00 zł została zapłacona w terminie 4 dni od dnia zawarcia umowy, – kwota 2.430.000,00 zł została zapłacona w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, – kwota 500.000,00 zł powiększona o odsetki w wysokości 4% w skali roku, naliczane od dnia zawarcia umowy do dnia zapłaty, w terminie 14 dni od dnia łącznego spełnienia wskazanych w umowie warunków. W ocenie NUS, w świetle przekazanych przez nabywcę udziałów informacji (pismo z dnia 7 listopada 2016 r.), stwierdzić należało, że cała cena za udziały została zapłacona. Zatem stanowisko odwołującego dotyczące wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów, było nieuzasadnione, bowiem skarżący za zbyte udziały w spółce L. otrzymał całą należną kwotę. Zdaniem organu I instancji, po stronie skarżącego powstał obowiązek rozliczenia uzyskanego w 2011 r. przychodu ze sprzedaży 53 udziałów. Skoro strona uzyskała dochód ze sprzedaży, to podlegał on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i obowiązana była złożyć we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie (PIT-38). w terminie do 30 kwietnia 2012 r. oraz dokonać wpłaty należnego podatku. Tymczasem zeznanie podatkowe zostało złożone dopiero 31 marca 2016 r., i jak stwierdził NUS nie wykazywało kwot zgodnych z realnym wpływem środków finansowych na rachunki bankowe za zbycie udziałów. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji jako kosztów uzyskania przychodu kwoty 2.500.000,00 zł, DIAS stwierdził, że brak było podstaw do jego uznania. Odwołujący w toku całego postępowania podatkowego nie wskazał jakie koszty składają się na tę kwotę i nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatków w takiej wysokości w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży udziałów lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodu. DIAS zauważył, że wierzytelność w kwocie 1.816.588,00 zł wraz z odsetkami, która przysługiwała skarżącemu wobec spółki L. sp. z o.o. była również przedmiotem sprzedaży za ustaloną cenę, zgodnie z postanowieniami Umowy zawartej ze spółką. Zdaniem organu odwoławczego, brak było zatem podstaw do wzięcia po uwagę tych kwot w kontekście kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotowych udziałów. DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 O.p. za bezpodstawne. W ocenie organu odwoławczego NUS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu II instancji, NUS nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Natomiast odmienna ocena prawna stanu faktycznego prezentowana przez odwołującego nie może być uznana za równoznaczną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 180 § 1. art. 187, art. 188 O.p. oraz 191 O.p. organ odwoławczy również uznał je za bezpodstawne. Odwołujący nie wskazał jakich dowodów czy okoliczności mających znaczenie dla sprawy, NUS nie uwzględnił przy wyjaśnianiu sprawy. Zdaniem DIAS organ I instancji poddając ocenie zgromadzone materiały, prawidłowo stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest spójny i logiczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony błędnie uznano, że podatnik uzyskał dochód za rok 2011 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce w kwocie 1.433.412,00 zł w sytuacji, kiedy koszty uzyskania przychodu wyniosły kwotę 2.500.000,00 zł, a co za tym idzie dochód wyniósł 230.000,00 zł. Skarżący zarzucił również naruszenie: – prawa materialnego wymienionego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, oraz – prawa procesowego wymienionego w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w z w. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niezastosowanie, w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego, pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez stronę. Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe [...] grudnia 2016 r. (doręczona 16 stycznia 2017 r.), w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie 5 lat od następnego roku, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, którego termin płatności upływał 30 kwietnia 2012 r. Standardowo przedawnienie tego zobowiązania w myśl art. 70 § 1 O.p. następuje zatem z upływem 31 grudnia 2017 r. Zarówno decyzja organu I instancji, jak też zaskarżona decyzja drugiej instancji zostały wydane przed upływem powyższego terminu przedawnienia. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana [...] kwietnia 2017 r., a doręczona 27 kwietnia 2017 r. Postępowanie podatkowe w sprawie zakończyło się ostateczną decyzją przed upływem przedawnienia. Zarzut przedawnienia jest zatem oczywiście bezzasadny. 2. Co do meritum spór dotyczy prawidłowości ustalenia dochodu Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce. Skarżący sprzedał 53 udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością L. – co nie jest sporne. Miało to miejsce 6 czerwca 2011 r., a cena wynosiła 1.433.412,00, co także nie jest sporne, a umowa znajduje się w aktach sprawy. Ze skargi wynika, że Skarżący nie kwestionuje wysokości przychodu, ale nie zgadza się z ustalonym dochodem. Kwestionuje zatem to, że organ nie uznał kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.500.000,00 zł związanych ze sprzedażą udziałów. Dał temu wyraz w skardze zarzucając naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie to, że Skarżący jest osobą fizyczną, a nie prawną, Sąd rozumie ten zarzut jako odnoszący się w istocie do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze zatem, Sąd stwierdza że prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że Skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów w kwocie wynikającej z umowy sprzedaży. Umowa znajduje się w aktach sprawy (k.28), oprócz tego cenę udziałów potwierdza pismo nabywcy udziałów tj. spółki R. s.p. z. o.o., k. 35 akt administracyjnych. Z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy (zdanie pierwsze) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rezultacie, organ prawidłowo uznał, że osiągnięty przez podatnika przychód równy jest cenie wyrażonej w umowie sprzedaży udziałów. W momencie podpisania umowy wystąpił przychód – był on zresztą nie tylko "należny", co wystarcza by uznać go za przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ale faktycznie cena została zapłacona, jak wynika z materiału dowodowego. Wypada zresztą powtórzyć, że Skarżący nie kwestionuje mu przypisania przychodu, lecz kwestionuje stanowisko organu do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty skargi odnoszące się do kwestii kosztów nie wskazują jednak na to, jakiego rodzaju koszty należałoby w tej sprawie uwzględnić. Skarżący pisze, że kwota uzyskanego przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów oraz wierzytelności – za co otrzymał łącznie 2.730.000,00 zł, powinna być pomniejszona o kwotę 1.816.588,00 – nie wskazuje jednak kosztów związanych ze sprzedażą udziałów, które składałyby się na tę kwotę, która powinna jego zdaniem podlegać odliczeniu. Wierzytelność Skarżącego wobec spółki L. w kwocie 1.816.588,00 zł podlegała sprzedaży razem z udziałami w spółce, na mocy tej samej umowy. Nie wiadomo jednak, dlaczego Skarżący uważa, że ta kwota powinna być potraktowana jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów. Należy zarazem stwierdzić, że Organy nie potraktowały jej jako przychodu ze sprzedaży udziałów. Organy prawidłowo ustaliły wielkość przychodu biorąc pod uwagę § 3 umowy sprzedaży, znajdującej się w aktach, w którym strony umowy wskazują, co podlega sprzedaży, w osobnych punktach wskazując udziały i wierzytelność, z podaniem cen za nie. Skarżący powołuje się na to, że na skutek upływu czasu nie był w stanie dostarczyć natychmiast dowodów poniesienia kosztów – jednakże Sąd zauważa, że Skarżący nie dostarczył ich ani natychmiast, ani kiedykolwiek później. Ogólnikowe twierdzenie zawarte w skardze, że organ "odmówił dopuszczenia tego dowodu", nie znajduje oparcia w zgromadzonym w aktach materiale. Skarżący nie wskazuje, jakiego to rodzaju dowodu dostarczonego przez Skarżącego na okoliczność poniesionych kosztów, organ nie chciał wziąć pod uwagę, "odmówił dopuszczenia". Skarga nie zawiera merytorycznej argumentacji odnoszącej się do tego, jakiego rodzaju koszty i dlaczego powinny być przez organ uwzględnione. Na etapie postepowania podatkowego Skarżący także nie uzasadnił merytorycznie swojego stanowiska co do kosztów i nie wskazał dowodów ich poniesienia. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w zacytowanym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Organy zdaniem Sądu prawidłowo poszukiwały w tej sprawie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności analizując sugerowany przez Skarżącego kierunek. Słusznie jednak uznały, że dowody nie pozwalają na stwierdzenie, iż zostały poniesione koszty we wskazywanej przez Skarżącego kwocie, które mogą być odliczone od osiągniętego przez Skarżącego przychodu. Sąd nie doparzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ze sprzedaży udziałów. W konsekwencji, prawidłowa jest także określona przez organ w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. 3. Co do kwestii kosztów, Skarżący zarzuca też uchybienia procesowe. Sąd ich jednak nie dostrzega. Organ wielokrotnie wzywał Skarżącego do udokumentowania kosztów, lub też do złożenia wyjaśnień co do poniesienia kosztów. Dowody wezwań znajdują się w aktach sprawy. Skarżący jednak nie przedstawił dowodów ani nawet argumentów przemawiających za tym, że w istocie poniósł koszty. W rezultacie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i dokonanie zupełnie swobodnej analizy materiału dowodowego, zdaniem Sądu nie potwierdziły się. Wbrew zarzutowi skargi, nie ma takich dowodów dostarczonych przez Skarżącego, które dotyczyłyby istotnych dla sprawy okoliczności – a które organ by pominął. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostałyby rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. O tym, że naruszono art. 121 § 1 O.p., nie świadczy samo podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Nie wystąpiły też naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p. oraz 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy oceniając materiał dowodowy - w ramach swobodnej oceny dowodów – działały prawidłowo. Skarżący nie wskazał zresztą, jakich dowodów czy okoliczności mających znaczenie dla sprawy organy nie uwzględniły. W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.