III SA/Wa 224/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak ( spr. ), sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 735, 40 zł ( dwa tysiące siedemset trzydzieści pięć złotych 40/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy W. za czerwiec 2002 r. odmówił M. K. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 32.400 zł. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia następnych okresach na kwotę 15.893 zł. Wyjaśnił, że w rozliczeniu za ten miesiąc Skarżąca uwzględniła podatek naliczony wynikający z wystawionych przez “J." sp. z o.o. w W. faktur z dnia [...] września 2001 r. nr [...] (17.067,52 zł.) i z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] (16.507,39 zł). Faktury te dokumentowały wpłaty dokonane przez Skarżącą tytułem zaliczkowej zapłaty za lokal użytkowy. Skarżąca zawarła z ww. firmą umowę z dnia [...] sierpnia 2001 r., mocą której firma ta zobowiązywała się do wybudowania budynku, ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na Skarżącą własności lokalu. W związku z powyższym Skarżąca w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. faktury powyższe rozliczyła jako zakup środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i wystąpiła o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 32.400 zł. Zdaniem Urzędu faktura z dnia [...] września 2001 r. dokumentowała przekazanie zaliczek nie stanowiących 50 % wartości lokalu. W świetle art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) nie powstał zatem obowiązek podatkowy z tytułu tej zaliczki. Urząd uznał również, iż faktura ta jest fakturą, o której mowa w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę wykazanego w niej podatku naliczonego, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268). Urząd nie zakwestionował możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] czerwca 2002 r., stwierdzając, iż dokumentuje ona zaliczkową wpłatę przekraczającą 50% wartości lokalu, po przekazaniu której u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Jego zdaniem jednakże, Skarżącej w tym zakresie nie przysługiwał zwrot podatku na rachunek bankowy, a możliwość jego uwzględnienia w rozliczeniu za następne okresy. Stanowisko swoje Urząd uzasadnił tym, że nie doszło do nabycia przez nią własności przedmiotowego lokalu, ponieważ zawarto jedynie umowę przedwstępną o jego nabycie. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie całości oraz orzeczenie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. lub przekazanie sprawy Urzędowi do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia 28 marca 2003 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie odwołania. Zdaniem Skarżącej nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie pojęć “sprzedaż" czy też “zakup" i “nabycie", które jest pojęciem szerszym, obejmującym również sytuację, gdy podatnik dokonuje wpłat zaliczkowych na poczet zakupu środków trwałych. Na poparcie swojej argumentacji przytoczyła stanowisko Ministerstwa Finansów oraz Sądu Najwyższego. Skarżąca wywodziła, opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2000 r. sygn.akt I SA/Łd 1318/98, że przy dokonywaniu przedpłat na nabycie środka trwałego (nieruchomości), do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest konieczne “uzyskanie przez podatnika umowy przenoszącej własność nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego", ponieważ nie jest wymagane aby podatnik dokonał już zaliczenia nabytego towaru do środków trwałych, a jedynie aby towar ten mógł być do środków tych zaliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. Podniosła, iż przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł mieć zastosowania do faktury z dnia [...] września 2001 r., ponieważ faktura ta jest fakturą wystawioną przed powstaniem obowiązku podatkowego, przedwcześnie i przed sprzedażą. Przedstawiła orzecznictwo sądowe dotyczące zakresu zastosowania tego przepisu. Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Urząd Skarbowy w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej sprostował swoją decyzję co do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, określając ją na kwotę 15.335 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach oraz określił kwotę zwrotu różnicy podatku na 15.335 zł., a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że do faktury z dnia [...] września 2001 r. ma zastosowanie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Była to bowiem faktura wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego. Uznał jednakże, że faktura ta nie stanowi podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, ponieważ potwierdza ona wpłatę zaliczki, co do której nie powstał obowiązek podatkowy (wykazana w niej kwota nie stanowiła 50% wartości lokalu). Ponadto podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego możliwe jest nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatek naliczony w kwocie przewyższającej podatek należny, wynikający z faktury z dnia [...] czerwca 2002 r. podlegał zwrotowi na rachunek Skarżącej. Zwrot ten, dokonywany na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi także w przypadku, gdy nabyte przez niego towary i usługi będą w przyszłości zaliczone do środków trwałych. W skardze na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, tj. w części odmawiającej “prawa do zwrotu nadwyżki w podatku VAT" za czerwiec 2002 r. w kwocie 17.067 zł. Zarzuciła błędną interpretację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 3a tego artykułu odliczenie podatku naliczonego może mieć miejsce w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) podlegającej opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej treść tego przepisu wskazuje, iż jest to miesiąc, w którym podatnik faktycznie dokonał wpłaty zaliczki podlegającej opodatkowaniu, czyli zaliczki w wysokości co najmniej 50% ceny. Nie jest przy tym istotne, czy okoliczność ta została potwierdzona jedną, czy kilkoma fakturami. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej “de facto" nie wskazał podstawy prawnej swojej decyzji o pozbawieniu jej prawa od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia [...] września 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek powody uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej są inne niż podniesione przez Skarżącą. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W podstawie prawnej swojej decyzji Urząd Skarbowy prawidłowo wskazał między innymi art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) stanowił, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W oparciu o ten przepis Urząd Skarbowy w swojej decyzji określił Skarżącej za czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia następnych okresach na kwotę 15.893 zł. oraz odmówił zwrotu różnicy podatku w kwocie 32.400 zł., a więc wykazanej w poz. 67 deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach oraz określił kwotę zwrotu różnicy podatku na 15.335 zł., a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Tak sformułowane rozstrzygnięcie spowodowało, że skorygowana przez organ odwoławczy decyzja Urzędu Skarbowego: – określała kwotę zwrotu różnicy podatku na 15.335 zł. – odmawiała zwrotu podatku w kwocie 32.400 zł. Rozstrzygnięcie to zawiera więc ewidentną sprzeczność. Zarówno kwota 15.335 zł., jak i kwota 32.400 zł. są kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przypadającymi do zwrotu na rachunek bankowy, wykazywanymi w poz. 67 deklaracji VAT-7. Równocześnie orzeczono więc o zwrocie tej nadwyżki i odmowie jej zwrotu na rachunek bankowy. Podjęto rozstrzygnięcia wzajemnie się wykluczające. Zauważyć należy przy tym, że wykazana przez Skarżącą w deklaracji kwota 32.400 zł. obejmowała również kwotę 15.335 zł., związaną z fakturą z dnia [...] czerwca 2002 r. Rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za sprzeczne z treścią cytowanego wyżej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego określenie kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 3 tejże ustawy. Nie jest natomiast możliwe w świetle powyższego unormowania jednoczesne orzeczenie o zwrocie tej kwoty i odmowie zwrotu. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy określa w decyzji wskazane w nim kwoty, jeżeli jego zdaniem ich prawidłowa wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji. Zwrot podatku na rachunek (poz. 67 deklaracji) i przeniesienie na miesiąc następny (poz. 68 deklaracji) są jedynie sposobami rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (poz. 66 deklaracji). Urząd Skarbowy nie określił w swojej decyzji prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] września 2001 r., ujętego także w kwocie wykazanej w poz. 66 deklaracji. Okoliczność tę organ odwoławczy powinien był uwzględnić podejmując swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie został powołany wprost w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Jednakże organ odwoławczy, który uchyla decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, stosuje przepisy prawa materialnego, tak jak uczyniłby to organ pierwszej instancji. Ponadto zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. W oparciu o ten przepis uchyleniu podlegają decyzje uznane przez organ odwoławczy w całości lub w części za nieprawidłowe (wadliwe). Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że za nieprawidłową uznał on decyzję Urzędu Skarbowego w części w jakiej odmawiała ona Skarżącemu zwrotu podatku na rachunek bankowy, a mimo to rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zostało uchylone. Utrzymano je w mocy, chociaż taka możliwość przewidziana jest tylko w stosunku do rozstrzygnięć prawidłowych (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie istnieje więc sprzeczność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu tej sprawy, jaka była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jego efektem nie może być decyzja zawierająca jednocześnie odmienne rozstrzygnięcie w tym samym przedmiocie. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organy podatkowe jednoznacznie orzekną o jego uprawnieniu lub obowiązku, podejmując decyzje nie budzące wątpliwości co do swojej treści. Zaskarżona decyzja rozstrzygnięcia takiego nie zawiera. Organ odwoławczy ponowne orzeknie o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji stosownie do możliwości określonych w art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przedmiotu rozstrzygnięcia zgodnego z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności zaś jednoznacznie rozstrzygnie, czy i w jakiej kwocie przysługuje Skarżącej zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Ponieważ Sąd stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej spowodowała powstanie dwóch wzajemnie sprzecznych rozstrzygnięć co do istoty sprawy tj. zwrotu podatku, przedwczesna była ocena zasadności zarzutów skargi związanych z merytoryczną oceną stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.