III SA/Wa 2244/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. P. i M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze w S. (zwane dalej "SKO") z [...] maja 2012 r. uchylająca decyzję Wójta Gminy G. (zwany dalej: "Wójtem") z [...] lutego 2008 r. – wydaną wobec M. P. i J. P. (zwani dalej: "Skarżącymi") w formie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2008r. w wysokości 45.153 zł - oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wójta. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO wynika, że Wójt za podstawę opodatkowania w podatku rolnym przyjął powierzchnię użytków rolnych 2,77 ha, przy stawce 95 zł za hektar przeliczeniowy - podatek rolny wyniósł 263 zł o określono go na podstawie danych z ewidencji gruntów. W podatku od nieruchomości Wójt przyjął powierzchnię budynków mieszkalnych 200m², przy stawce 0,58 zł/m², powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 1.900 m², przy stawce 14,00 zł/m², powierzchnię gruntów przeznaczonych pod działalność gospodarczą 11.800 m², przy stawce 0,60 zł/m², powierzchnię budynków wykorzystywaną w zakresie obrotu materiałem siewnym 1.207 m przy stawce 8,86 zł/m² oraz wartość budowli 20.020 zł przy stawce 2%. Łącznie podatek od nieruchomości wyniósł 45.153 zł. Decyzję pierwotnie doręczono Skarżącym na adres L. [...], a następnie 9 marca 2012r. w miejscu pracy Skarżącego - Al. W. w P. – w związku z wnioskiem Skarżących o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Wójta, w którym zarzucono nieskuteczność doręczenia oraz w związku z odmową przez SKO stwierdzenia nieważności ww. decyzji Wójta, gdyż materiał dowodowy potwierdzał, iż decyzja nie została skutecznie doręczona. SKO podniosło, że Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji Wójta zarzucili naruszenie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: "O.p."), wskazując, że decyzja dotyczy 2008r. i została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, którego dotyczyło zobowiązanie. Według Skarżących zawyżono wartość budowli i wymiar podatku. Nie wszczęto również postępowania podatkowego. Decyzja niewłaściwie, z mocą wsteczną określa terminy płatności. SKO, po przedstawieniu stanu sprawy, wyjaśniło, że powodem uchylenia decyzji Wójta było naruszenie art. 165 § 5 pkt 1 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. Odwołało się do treści art. 165 O.p. i podniosło, że w myśl art. 165 § 5 pkt 1 O.p. nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 O.p. do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Dopuszczalność odstąpienia od formy postanowienia jest więc uzależniona od dwóch przesłanek: 1) rodzaju zobowiązania, którego zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, 2) niezmienny stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Każdorazowo wymiar podatku powinny poprzedzić czynność sprawdzające, bowiem art. 165 O.p. nie zawiera domniemania niezmienności stanu faktycznego. Stosownie natomiast do art. 200 § 2 pkt 1 O.p. nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5 O.p. SKO wskazało, że do akt sprawy nie dołączono decyzji ustalającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r., gdy decyzję Wójta wydano po złożeniu przez Skarżących informacji podatkowej z 5 grudnia 2007 r. Skoro stan faktyczny, na podstawie którego Wójt ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres uległ zmianie, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art.165 § 5 pkt 1 O.p., ani art. 200 § 2 pkt 1 O.p. SKO uznało więc, że ww. decyzja Wójta podlegała uchyleniu oraz wskazało, że podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż przed formalnym wszczęciem postępowania toczy się jedynie postępowanie faktyczne, a nie podatkowe (administracyjne). SKO wskazało, że Wójt przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien, w postępowaniu, wszczętym na podstawie art. 165 § 2 O.p., zebrać dowody dokumentujące stan faktyczny w sprawie i na tej podstawie ustalić wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008r. Wójt powinien mieć również na uwadze zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. i stosownie do art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji powinien wyznaczyć Skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. SKO stwierdziło także, ustosunkowując się do zarzutów odwołania i powołując się do treści art. 68 § 1 i 2 pkt 2 O.p., że wbrew twierdzeniom Skarżących termin przedawnienia wynosił pięć lat, bowiem Skarżący złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, nie złożyli natomiast informacji w sprawie podatku rolnego, który to obowiązek wynikał z art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969, ze zm., zwanej dalej "u.p.r."). Z pisma Wójta z 12 kwietnia 2012r. wynikało, że Skarżący w informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie wykazali budynków zwolnionych z opodatkowania. Trzyletni termin przedawnienia nie miał zastosowania. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Wójta oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 68 § 2 O.p. - przez jego błędną wykładnię, art. 210 § 4 i art. 187 O.p., a także art. 6a ust. 5 u.p.r. - przez uznanie, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie bez przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego. Według Skarżących Wójta doręczył swoją decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p., zaś SKO odmawiając stwierdzenia nieważności ww. decyzji Wójta, przyznało rację Skarżącym, że doszło do nieskutecznego doręczenia ww. decyzji Wójta. SKO stworzyło swoją argumentacja tylko i wyłącznie po to, żeby uzasadnić zwłokę w doręczeniu decyzji, która wynikła z ignorowania przez organy podatkowe niewprowadzenia do obrotu decyzji za 2008r., co jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych. W ocenie Skarżących art. 68 § 2 O.p. nie miał zastosowania w sprawie. Decyzja Wójta dotyczyła dwóch podatków, zatem termin przedawnienia należy ustalać oddzielnie dla tych podatków. Nawet jeśli, w przypadku podatku rolnego, nie złożono stosownej informacji, nie wystarcza to do zastosowania art. 68 § 2 O.p. Podatek rolny był wymierzany od końca lat 90-tych, w takich samych wysokościach, stan faktyczny nie ulegał zmianie do 2008r. W celu stwierdzenia, że przepis ten mógł mieć zastosowanie należało ustalić czy od daty obowiązywania tego przepisu nastąpiły zmiany uzasadniające złożenie informacji. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 187 i art. 210 O.p. Obowiązek składania informacji występowałby, gdyby w latach poprzednich informacja nie była składana, a jednocześnie z decyzji za poprzednie okresy wynikałoby, że Wójt nie ma wiedzy o stanie posiadanych nieruchomości rolnych. Nawet jeżeli, w podatku od nieruchomości nie ujawniono by danych dotyczących budynków podlegających zwolnieniu, to i tak nie ma to wpływu na bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej. Przepis art. 68 § 2 O.p. uzależnia bowiem dłuższy termin przedawnienia od tego, czy podatnik zataił dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem wskazać, że nie mógł dokonać wymiaru podatku wskutek nieuczciwego działania podatnika, natomiast SKO w ogóle nie argumentuje, że nie wykazanie tego typu budynków (o ile w ogóle miało miejsce) mogło mieć jakikolwiek wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z decyzji Wójta za 2008r. można wywnioskować, że wydano ją na podstawie informacji złożonej przez syndyka w zakresie nieruchomości rolnych, które nie powinny się w niej w ogóle znajdować. Miarodajne winny być informacje za poprzednie lata. SKO pomija zupełnie te okoliczności nie dostrzegając błędnego oznaczenia strony, a to mogło doprowadzić również do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie składanych informacji. Uzasadnione są więc zarzuty naruszenia art. 187, art. 191 oraz art. 210 O.p. Zdaniem Skarżących SKO najbardziej istotną w sprawie kwestię podsumowało jednym zdaniem, stwierdzając, że trzyletni termin przedawnienia zobowiązania nie może mieć zastosowania. Z takim arbitralnym stanowiskiem nie sposób polemizować, gdy nie wiadomo, czy organ przeprowadził prawidłowo analizę dokumentów także za poprzednie lata podatkowe, jak również dlaczego postanowił zastosować niekorzystną dla Skarżących wykładnię art. 68 § 2 O.p. Jeżeli SKO uważało, że do akt sprawy nie dołączono decyzji za 2007 r., powinno ustalić, czy taka decyzja była wydawana. 3. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza żadnego z ww. przepisów, a w szczególności przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływa na wynik sprawy. 4. Sąd stwierdza, że SKO jako główną przyczynę uzasadniającą uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wskazało, na naruszenie art. 165 § 5 pkt 1 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p., w związku z niewyjaśnieniem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu stanowisko SKO w powyższym zakresie należy uznać za w pełni uzasadnione. Czyniło ono również zadość zarzutowi odwołania, wskazanego przez Skarżących, jako jedna z przyczyn uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Wójta w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008r., o którym mowa w art. 6c u.p.r., 4.1. Sąd stwierdza, że przepis art. 165 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązujący w dniu wydawania decyzji Wójta z [...] lutego 2008 r. stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis art. 165 § 2 O.p. wskazuje, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Przepis art. 165 § 3 O.p. stanowił, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Przepis art. 165 § 3a O.p. stanowi, że o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Przepis art. 165 § 3b O.p. wskazuje, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony, wniesione za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest dzień wprowadzenia żądania do systemu teleinformatycznego organu podatkowego. Przepis art. 165 § 4 O.p. stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis art. 165 § 5 O.p. wskazuje, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie: 1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie; 2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1. Przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p. ma zatem zastosowanie m.in. do tzw. starych podatników podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego, wobec których wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony. Istotne jest, aby zmianie nie uległ stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Przyjęte w ww. przepisie rozwiązanie ma bowiem na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków. Skoro bowiem nie doszło do zmiany stanu faktycznego skutkującego zmianą podstawy opodatkowania, zbyteczne jest zawiadamianie strony o wszczęciu postępowania. Przepis art. 165 § 6 O.p. stanowił, że w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, w przypadku, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 165 § 7 O.p. stanowił, że organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. 4.2. Sąd stwierdza, że w świetle treści powołanego wyżej przepisu art. 165 O.p. zasadą jest prowadzenie postępowania podatkowego, po jego wszczęciu, na mocy wydanego przez organ podatkowy postanowienia. Wszczęcie postępowania podatkowego, jak podkreślają komentatorzy Ordynacji podatkowej, jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawno-procesowego między organem podatkowym a stroną postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania (por. Piotr Pietrasz w Komentarz do art.165 O.p., Lex 2011). Na mocy art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się w dwojaki sposób: na żądanie strony lub z urzędu. Ww. sposoby wszczęcia postępowania nawiązują do zasady skargowości i oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej. Zarówno wszczęcie, jak też przebieg postępowania podatkowego jest uzależniony od prawa materialnego. Sposób wszczęcia postępowania wynika bezpośrednio lub pośrednio z przepisów prawa podatkowego materialnego, w tym zarówno przewidzianych w O.p., jak i w poszczególnych ustawach podatkowych. Wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia, dokonywanego przez podatników. Wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe. Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi zatem, co do zasady, warunek niezbędny do dokonania skutecznej weryfikacji oraz ewentualnej modyfikacji przez organ podatkowy rozliczenia podatkowego przeprowadzonego przez podatnika (art. 21 § 3 O.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu ma miejsce także w przypadku podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości (kiedy podatnikiem są osoby fizyczne). Postępowanie w sprawie wymiaru każdego z ww. podatków może nastąpić nawet wówczas, gdy podatnik świadomie zaniechał złożenia stosownej deklaracji, mimo istnienia obowiązku. Postępowanie to może zostać również wszczęte, gdy organ podatkowy ma wątpliwości, co do danych wskazanych w deklaracji podatkowej. 4.3. SKO w rozpoznawanej sprawie wskazywało w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Wójta z 12 kwietnia 2012r. (arkusz odwoławczy) wynikało, że Skarżący w informacji (deklaracji podatkowej) w sprawie podatku od nieruchomości nie wykazali zwolnionych z opodatkowania budynków znajdujących się na gruntach gospodarstwa rolnego. W piśmie procesowym organ podatkowy pierwszej instancji ujawnił zatem informacje, które powinny znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji, która mogła być wydana dopiero po formalnym wszczęciu postępowania. Uzasadnienie decyzji przeznaczone jest do wyjaśniania wszelkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej. W treści uzasadnienia uchylonej przez SKO decyzji Wójt powinien również wskazać czy wobec Skarżących za poprzedni rok podatkowy (2007) wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, z akt sprawy nie wynika bowiem, że miało to miejsce – a ta okoliczność faktyczna ma decydujące znaczenie do prawidłowego zastosowania przepisu art. 165 O.p., wpływa również na dalsze czynności podejmowane w sprawie przez organ podatkowy. 4.4. Zdaniem Sądu już z tych powodów należało zatem przyjąć, że uchylenie przez SKO decyzji organu pierwszej instancji, wobec niewyjaśnienia nasuwających się w oczywisty sposób wątpliwości – było prawidłowe i uzasadnione. Warto również wskazać, że w treści uzasadnienia uchylonej decyzji Wójt nie ocenił także znajdującej w aktach sprawy deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżących za 2007r. – 5 grudnia 2007r. Sami Skarżący przyznają natomiast, że z decyzji Wójta za 2008r. można jedynie "wywnioskować", że wydano ją na podstawie informacji złożonej przez syndyka w zakresie nieruchomości rolnych. Zdaniem Sądu faktów, które powinny być w sposób bezsporny ustalone, nie można domniemywać, w świetle bowiem obowiązujących przepisów prawa – a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. – organ podatkowy powinien dążyć, do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. 4.5. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 2113/04, w którym wskazano, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (LEX nr 179008). Dopiero zatem - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego - możliwe będzie rozpatrzenie wszelkich dokumentów istotnych w sprawie (także decyzji wydawanych za lata poprzednie), ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej o naruszeniu także przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. 4.6. Sąd rozpoznający sprawę, mając na względzie powyższe rozważania, stwierdza, że ocena, którą wyraziło SKO z zaskarżonej decyzji, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części", a to nie będzie możliwe bez przeprowadzenia czynności sprawdzających i ewentualnego, uprzedniego wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego – zasługiwała w pełni na akceptację. Rację ma SKO, twierdząc, że konstrukcja ww. przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p. nie zawiera domniemania prawnego niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji ma obowiązek podjąć czynności sprawdzające - sprawdzić czy za poprzednie lata podatkowe zapadały wobec Skarżących decyzje określające zobowiązania podatkowe, także w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego. Z akt, na podstawie, których – stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. – orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wynikało, że takie czynności podjęto. Sąd stwierdza również, że w świetle powyższych rozważań, w sytuacji, gdy samorządowy organ podatkowy ma wątpliwości, co do stanu faktycznego i uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz wszcząć postępowanie z urzędu, przez wydanie i doręczenie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p. – na co w sposób prawidłowy wskazało SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadne było również przyjęcie przez SKO, że Wójt uchybił przepisom prawa procesowego – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz naruszył art. 165 § 5 pkt 1 O.p. i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. Warto zwrócić uwagę, że przepis art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast z art. 200 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że przepisu § 1 nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5 O.p. Skoro – w świetle powyższych rozważań - w sprawie nie powinien mieć zastosowania przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p., nie mógł być również stosowany art. 200 § 2 pkt 1 O.p. 5. Sąd stwierdza, że skoro SKO w zaskarżonej decyzji uchyliło decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, przedwczesne było odnoszenie się przez Sąd administracyjny do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w skardze, a w szczególności do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 i 2 O.p. w związku z ar. 6a ust. 5 u.p.r. Sąd stwierdza jednocześnie, że brak ustalenia stanu faktycznego sprawy przez Wójta w decyzji z [...] lutego 2008 r., w sposób który pozwalałby na stwierdzenie, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono coroczne zobowiązanie podatkowe za poprzedni okres podatkowy pozostał niezmienny, przy jednoczesnym braku wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do dyspozycji przepisu art. 165 § 2 O.p. – na co prawidłowo zwróciło uwagę SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - niemożliwym czyniło ustosunkowywanie się przez SKO do zarzutów przedawnienia. Zdaniem Sądu wadliwość ta – o charakterze proceduralnym - nie mogła jednak spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji SKO. Po pierwsze dlatego, że interpretacja przepisów prawa materialnego (art. 68 § 1 i 2 O.p.) dokonana przez SKO w zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. - nie wiąże organu pierwszej instancji. Po drugie organ pierwszej instancji, w związku z wyrażeniem przez SKO w zaskarżonej decyzji poglądów, co do wykładni art. 68 § 1 i 2 O.p., nie jest zwolniony z dokonania samodzielnych oceny ww. unormowania, które powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej wysokości łącznego zobowiązania podatkowego, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 P.p.s.a., więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego – w rozpoznawanej sprawie co do wykładni art. 68 § 1 i 2 O.p. Analogiczne poglądy prezentowane były wielokrotnie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyroki WSA: w Warszawie 19 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2765/08, LEX nr 506337; w Warszawie z 28 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 99/09, LEX nr 536482; we Wrocławiu z 21 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wr 816/10, LEX nr 953903; w Gliwicach z 23 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Gl 1180/10, LEX nr 1084224). 6. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, stwierdza, że skargę, jako nieuzasadnioną należało, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalić.