III SA/Wa 2244/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. W. kwotę 8.817 zł (słownie: osiem tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. (powołany dalej jako Naczelnik US) wraz z pismem opatrzonym datą 16 lipca 2013 r. przesłał do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: Prezes PFRON) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w Ż. (dalej: strona, skarżący). Protokół został przesłany w części dotyczącej weryfikacji prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: zfron) i prawidłowości przekazywania środków na PFRON za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2012 r. (protokół kontroli wpłynął 22 lipca 2013 r.). Protokół doręczono stronie 27 czerwca 2013 r. Analiza zawartych w protokole danych dokonana przez PFRON wskazywała na naruszenie przez pracodawcę przepisów ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 201 Ir. Nr 127, poz. 721, ze zm., zwana dalej: u.r.o.n.). Z treści protokołu kontroli wynikało bowiem, że pracodawca tworzy zfron ze środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz z podatku dochodowego od osób fizycznych. Protokół kontroli zawierał sporządzone przez kontrolujących na podstawie dokumentów źródłowych zestawienia w postaci tabel ilustrujące terminy dokonywania przez pracodawcę wypłat wynagrodzenia pracowników oraz ilustrujące terminy wpłat środków zfron na rachunek bankowy tego funduszu. Zestawienie tych dat wskazywało na przekroczenie ustawowego 7-dniowego terminu do dokonania wpłaty uzyskanych środków na rachunek bankowy zfron. Obligowało to stronę do złożenia deklaracji DEK II-a i dokonania obowiązkowej wpłaty na rachunek PFRON sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a ww. ustawy. Strona nie dopełniła ww. obowiązków w terminie określonym w art. 49 ust. 2 u.r.o.n. Z uwagi na niedokonanie tej czynności przez stronę, Fundusz pismem z 8 grudnia 2014 r. poinformował stronę o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz wezwał do złożenia deklaracji DEK-II-a. (pismo doręczono 11 grudnia 2014 r.). Tym samym przyjęto, że w grudniu 2014 r. nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.). Strona w odpowiedzi złożyła deklarację DEK-II-a nie wykazując w niej żadnego zobowiązania. Wobec powyższego Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] marca 2015 r. wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań wobec M. W. za grudzień 2014 r. z tytułu nieterminowego przekazywania środków na rachunek bankowy zfron. W odpowiedzi opatrzonej datą 23 marca 2015 r. strona wskazała, że nie doszło do niedotrzymania terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] lipca 2015 r. określił M. W. zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 55.126 zł. W uzasadnieniu wskazano, że dniem uzyskania środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: p.d.f.) jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, więc pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej powinien je przekazać w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, tj. od dnia poboru tych zaliczek. W toku postępowania, na podstawie protokołu kontroli z załącznikami, a także dokumentów przesłanych przez stronę, w szczególności: wyciągów bankowych z konta zfron, kopii deklaracji PIT-4R zestawienia przelewów wynagrodzeń w latach 2009 - 2012 ustalono, że strona w okresie od grudnia 2009 r. do listopada 2012 r. nie dotrzymała terminów do przekazywania środków zfron pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 183.753,60 zł, co powodowało konieczność naliczenia 30% sankcji. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej także jako Minister), po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Prezesa PFRON i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, decyzją z [...]c maja 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Minister podtrzymał w całości podstawę faktyczną i prawną powyższej decyzji, powołując się, w szczególności na art. 33 ust. 1, ust. 3 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Stwierdził, że pracodawca zobowiązany jest zgodnie z powyższą ustawą przekazywać środki zfron na rachunek bankowy tego funduszu w terminie 7 dni od ich uzyskania. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń lub innych świadczeń pracownikom, a nie jak twierdzi strona dzień, w którym upływa termin wpłaty zaliczek na podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Oznacza to, że pracodawca musi dokonać wpłaty środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie 7 dni od dokonania wypłaty wynagrodzeń pracownikom niepełnosprawnym. Na poparcie dokonanej w sprawie wykładni analizowanych przepisów Minister powołał szereg wyroków sadów administracyjnych. Minister w uzasadnieniu dodatkowo wskazał, że ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło w grudniu 2014 r., tj. w dacie doręczenia stronie pisma Prezesa Zarządu PFRON z 8 grudnia 2014 r. Na podstawie art. 49 ust. 1 u.r.o.n., do wpłat o których mowa w art. 33 ust. 4a tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło ujawnienie, m. in., niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. poprzez doręczenie stronie protokołu kontroli. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikało, że obowiązek wpłat na PFRON powstał u skarżącego z mocy prawa, na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron i naruszeniem art. 33 ust. 3 u.r.o.n. Nie było więc potrzeby wydania decyzji. Dopiero w związku z niedokonaniem wpłat w prawidłowej wysokości i niezłożeniem korekty deklaracji, uzasadnione stało się wydanie decyzji, która stanowi potwierdzenie zobowiązania. Minister wskazał dodatkowo, że Prezes PFRON organem właściwym w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na zfron, w związku z naruszeniem przepisów u.r.o.n., ale nie jest organem kontrolnym i wszczyna postępowanie po otrzymaniu od Naczelnika US protokołu kontroli z załącznikami i po nieskutecznym wezwaniu strony do złożenia prawidłowo wypełnionej deklaracji DEK-II-a i dokonania wpłaty z tytułu stwierdzonych nieprawidłowości. W sprawie nie miał więc zastosowania art. 165b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Minister wyjaśnił też, że pomimo iż zgodnie z przywołanym art. 49 ust. 1 u.r.o.n., do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Oznacza to, że kontrole podatkowe przeprowadzają wprawdzie urzędy skarbowe, ale organem uprawnionym do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego jest Prezes Zarządu PFRON, który jest nie tylko uprawniony lecz zobowiązany do przeprowadzenia własnych dowodów oraz do dokonania ich oceny. Protokół kontroli podatkowej sporządzony przez urząd skarbowy jest jednym z dowodów w takim postępowaniu. W związku z ustaleniem w toku postępowania podatkowego, iż pracodawca uchybił terminowi do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu Prezes Zarządu PFRON był zobligowany do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań strony z tego tytułu. W tej sytuacji organ przeprowadzający kontrole nie jest tożsamy z organem wydającym rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Ministra i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) przepisu art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1, 2 i 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a pkt 2 i w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o.r.o.n. oraz zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania przez pracodawcę środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy: a) faktyczne uzyskanie środków z zaliczek przez pracodawcę następuje w terminie 20-go dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, organy natomiast bezpodstawnie utożsamiają uzyskanie prawa do zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z jej poborem; b) sposób interpretacji zaprezentowany przez organy podatkowe narusza zasadę in dubio pro tributario wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, tj. z zasady demokratycznego państwa prawnego (a od 1 stycznia 2016 r. z art. 2a o.p.); c) dopiero ustawa z 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1886) w brzmieniu, które będzie obowiązywało od 1 lipca 2016 r. zmienia zapis art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n., wprowadzając definicję daty uzyskania środków jako dnia wypłaty wynagrodzeń, co powoduje, że w obecnym stanie prawnym datą tą jest 20-ty dzień następnego miesiąca, gdyż racjonalny ustawodawca wprowadza zawsze nowe treści normatywne, a więc prezentowana interpretacja organów narusza konstytucyjną zasadę lex retro non agit, 2) naruszenie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. oraz art. 47 § 4 o.p. poprzez określenie wpłaty na PFRON z tytułu nieterminowego przekazania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku, a ustawa o rehabilitacji ustawą podatkową nie jest i nie może modyfikować terminów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 o.p., z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON odnośnie okresów grudzień 2009 – listopad 2010, co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczenia wpłaty na PFRON w kwocie 79.173 zł i wpłaty na PFRON w wysokości 23.752 zł; 4) art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, a zatem po terminie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego i nieumorzenie wszczętego postępowania; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 85 i 86 Kodeksu pracy w zw. z art. 454 Kodeksu cywilnego, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w znacznej części i nieustalenie prawdy obiektywnej z uwagi na brak dokonania ustaleń w zakresie daty wypłaty wynagrodzeń pracownikom, gdyż organ ograniczył się jedynie do zbadania wyciągów z rachunków bankowych pracodawcy, gdy przy obrocie bezgotówkowym datą wypłaty wynagrodzenia jest data uznania rachunku bankowego pracownika - wierzyciela, a ten niepełny materiał dowodowy i błędnie dokonane ustalenia stanowiły podstawę dokonania rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku uwzględnienia skargi, strona wniosła w trybie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o zobowiązanie organu do wydania decyzji w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, jako zgodne z obowiązującymi przepisami. Na rozprawie 8 września 2017 r. skarżący wniósł dodatkowo o umorzenie postępowania administracyjnego, wskazując, że postępowanie administracyjne bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości związanych z nieterminowym odprowadzeniem środków na rachunek bankowy ZFRON. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekający w sprawie niniejszej jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 (dostępna na www.nsa.gov.pl), wydaną w zakresie wykładni przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. na gruncie analogicznego stanu faktycznego sprawy. Tym samym wyroki sądów administracyjnych powoływane w analizowanej sprawie przez organy, które przemawiały za zasadnością ich stanowiska, nie mogły zostać wzięte pod rozwagę. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w przypadku zaliczek na p.d.f pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.f . Z powołanej uchwały wynika zatem, że pod pojęciem terminu uzyskania środków należy rozumieć wynikający z u.p.d.f. termin przekazania przez pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych. Z brzmienia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. wynika zatem, że wpłata winna być dokonana w terminie 7 dni licząc od dnia, w którym pracodawca zobowiązany byłby do przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czyli do 27 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale przesądził zatem, że błędne było stanowisko organów, co do sposobu rozumienia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. oraz co do reguł odprowadzania przez pracodawców środków na zfron, w tym również przez skarżącego od zaliczek na p.d.f. Tym samym w świetle powołanej uchwały NSA nie można uznać, że strona w niniejszej sprawie nie dotrzymała terminu do przekazania środków z tytułu zaliczek na p.d.f. na rachunek bankowy zfron w odniesieniu do okresu od grudnia 2009 r. do listopada 2012 r., jak ustaliły organy. Przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., 2010 r. i w 2012 r. stanowił, że "Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Stosownie do przepisu art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i 2010 r., "Płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: - w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, - w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1". Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., "Płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1". Podkreślić należy, że strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, prezentowała natomiast na odmienną interpretację przepisów prawnych, która nie pozwalała uznać, że dniem uzyskania środków zfron pochodzących ze zwolnień z p.d.f. jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a zatem od tego dnia powinien być liczony 7-dniowy termin przekazania tych środków na rachunek bankowy. Analiza danych znajdujących się w tabelach zawartych w decyzji organu pierwszej instancji (str. 9-10 decyzji Prezesa PFRON) według bezspornych ustaleń organów skazuje, że w poszczególnych miesiącach od grudnia 2009 r. do listopada 2012 r. przekazanie na ZFRON środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, to jest przed upływem 7 dni licząc od dnia pozyskania środków rozumianego jako dzień wpłaty zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta nie była sporna w sprawie. Dane powyższe wynikały z dokumentów przedstawionych przez stronę, w szczególności kopii deklaracji PIT-4R wraz z zestawieniem przesłanym przy piśmie z 29 maja 2015 r. Tym samym, wbrew stanowisku organów obu instancji, nie było podstaw do określenia przez Prezesa Zarządu PFRON w decyzji z [...] lipca 2015 r. wpłaty na PFRON wynikającej z przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w wysokości 55.126 zł, w związku z naruszeniem, i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f., jak również podstaw do wszczęcia i prowadzenia wobec strony postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 r. Skarżący bowiem bezspornie przekazywał zaliczki na p.d.f. w terminie, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.f . Zasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia wskazanych w punktach 1) i 2) skargi, poprzez ich błędne zastosowanie. Strona bowiem przekazała środki za grudzień 2009 r. – listopad 2012 r. w terminie przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.f., czyli do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Nieuzasadnione było więc przyjęcie przez organy w niespornych okolicznościach faktycznych, że doszło do uchybienia ww. terminowi. W tym kontekście należało uznać, że zarówno Minister, jak i Prezes PFRON w sposób nieprawidłowy w wydanych w sprawie decyzjach, nie biorąc pod uwagę w sposób należyty treści powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f., i art. 33 ust. 4a u.r.o.n., rozpatrzyli materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 o.p. oraz zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnione było więc uchylenie w sprawie zaskarżonej decyzji Ministra, jak również poprzedzającej ją decyzji Prezesa PFRON z 16 lipca 2015 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a z uwagi na bezprzedmiotowość tegoż postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 r. Stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zdaniem Sądu niezasadne było natomiast stanowisko skarżącego w zakresie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nieustalenia prawdy obiektywnej i naruszenie w ten sposób przepisów art. 122 i art. 180 o.p. W aktach sprawy znajduje się bowiem wystarczający materiał dowodowy, który nie został jedynie w sposób należyty rozpatrzony w kontekście analizowanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Protokół kontroli zawierał sporządzone przez kontrolujących na podstawie dokumentów źródłowych nadesłanych przez stronę, zestawienia w postaci tabel, ilustrujące terminy dokonywania przez pracodawcę wypłat wynagrodzenia pracowników oraz ilustrujące terminy wpłat środków zfron na rachunek bankowy tego funduszu. Na podstawie tego materiału dowodowego ustalono kiedy wypłacono wynagrodzenia pracownikom oraz daty przekazania środków na rachunek zfron (uzasadnienie decyzji Prezesa PFRON z 16 lipca 2015 r. str. 9-10). W okolicznościach niniejsze sprawy organy podatkowe obu instancji nie stosowały i nie były zobowiązanie do stosowania przepisów art. 85 i 86 K.p. ani art. 454 k.c, tym samy zarzuty naruszeniach tych przepisów Sąd uznał za chybione. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawały zarzuty naruszenia art. 165b § 1 i 2 o.p. w związku z art. 208 o.p., jako że w związku z terminowym przekazywaniem przez skarżącego wpłat z tytułu zaliczek na p.d.f. nie doszło do naruszenia art. 38 ust. 1 u.p.d.f. W związku z powyższym nieprawidłowo organy uznały, że naruszono przepis art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.o.n., a w konsekwencji nietrafnie przyjęto, iż należało określić wpłatę na PFRON z tytułu nieterminowego przekazania środków z zaliczek na p.d.f. (sankcję z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.). W tej sytuacji bezprzedmiotowa także okazała się kwestia przedawnienia. Skoro nie istniało zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON odnośnie analizowanych okresów, analiza zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i art. 21 § 3 o.p., okazała się bezprzedmiotowa. Jak wyjaśniono powyżej, organy obu instancji nie miały podstaw do określania wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f . Za celowe Sąd jednak uznał aby wskazać, że organy prawidłowo wyjaśniły zasady, które przyświecają przy określeniu zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, jeśli dojdzie do stwierdzenia nieprawidłowości w związku z niedotrzymaniem terminu przekazywania środków na zfron z tytułu zaliczek na p.d.f., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Mianowicie, zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, tj. 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na zfron lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu administracyjnym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 o.p. zastosowano w u.r.o.n., o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 u.r.o.n., na podstawie którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji, nazywanej zobowiązaniem na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 u.r.o.n. terminie powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu sankcji, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.o.n. należy wskazać kiedy powstało zobowiązanie z tytułu tych sankcji, a zatem należy wskazać miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości oraz ustalić, że pracodawca dobrowolnie nie uiścił sankcji, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie organy administracyjne, a w szczególności Minister w zaskarżonej decyzji w sposób dostateczny, kierując się analizą akt administracyjnych sprawy i znajdujących się w nich materiałem dowodowym, wyjaśniły dlaczego uznały, że datą uprawniającą do określenia sankcji jest grudzień 2014 r., wówczas bowiem doręczono stronie protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa art. 33 ust. 4a u.r.o.n. rozpocząłby się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów u.r.o.n. Analogiczne stanowisko prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Tym samym, co do zasady prawidłowe było stanowisko organów, że gdyby u skarżącego rzeczywiście wystąpiły nieprawidłowości, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.f., wówczas ich ujawnienie w grudniu 2014 r. powodowałoby, że termin przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. za wskazany okres, nie upłynąłby. Z uwagi jednak na to, że w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 r., co uzasadniało jego umorzenie, Sąd z wyżej wskazanych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., rzekł jak w punkcie drugim sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w punkcie 3 wyroku w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Z 2015 r., poz. 1804).