III SA/Wa 2248/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi C. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-121/14-3/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – C. K., 5 lutego 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wyjaśnił, że od 1 września 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "H." i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy odpłatnego ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego (akt notarialny z 15 października 2007 r. Rep. A [...]) Skarżący otrzymuje od W. sp. z o.o. miesięczne wynagrodzenie za służebność gruntową ustanowioną na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego położonego w P.. Służebność ta dotyczy wodociągu o średnicy 500 mm i łącznej długości 222 mb oraz dwóch napowietrznych linii energetycznych o łącznej długości 452 mb. Z uwagi na ustanowienie służebności nie zawarto umowy dzierżawy. Nie jest tam prowadzona żadna inwestycja. Wodociąg i linie napowietrzne wykonano przed podpisaniem ww. aktu notarialnego. Do 6 kwietnia 2011 r. Skarżący wraz z żoną, na zasadach wspólności umownej majątkowej małżeńskiej rozszerzonej, był właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą działki obciążone służebnością. Natomiast 7 kwietnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego gospodarstwo to zostało darowane córce Skarżącego, "ograniczając wykonanie prawa użytkowania do pasa gruntu, na którym posadowiony jest wodociąg i linie energetyczne". Zgodnie z aktem notarialnym pożytki z tytułu służebności dożywotnio będą przypadać darczyńcom. Otrzymywane wynagrodzenie Skarżący traktuje jako odszkodowanie (rekompensatę) za ograniczenie prawa własności gruntu na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową oraz za pomniejszoną wartość gruntu i ograniczoną możliwość z jego korzystania, którego wypłatę rozłożono w czasie (na okres trwania służebności gruntowej). Jest to ekwiwalent za szkody, jakie Skarżący poniesie, a w szczególności za utracone korzyści. Co miesiąc Skarżący wystawia fakturę VAT płatną do 10-go każdego kolejnego miesiąca z dołu za miesiąc poprzedni. Od otrzymanego przychodu oblicza i odprowadza do urzędu skarbowego podatek roczny w rozliczeniu za dany rok podatkowy (formularz PIT-36), wynagrodzenie to zaliczając do przychodu z innych źródeł. Skarżący wskazał kwoty uzyskanego przychodu i zapłaconego podatku w latach 2008 – 2012. Skarżący oświadczył, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11 nie został wydany w jego sprawie. Skarżący zadał pytanie, czy w związku z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", powinien odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych od należności z tytułu ustanowienia służebności gruntowej? Zdaniem Skarżącego, w świetle powyższego przepisu nie powinien odprowadzać podatku dochodowego, a podatek dotychczas wpłacony na konto urzędu skarbowego powinien być mu zwrócony. W interpretacji indywidualnej wydanej 17 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w części dotyczącej przychodów osiągniętych w okresie, kiedy Skarżący był posiadaczem gruntów rolnych uznał za prawidłowe, a w pozostałym zakresie stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do i od 1 stycznia 2009 r.), art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że katalog przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) ma charakter przykładowy i obejmuje kwoty wynagrodzenia wypłaconego w związku z ustanowieniem służebności gruntowej. Odwołując się natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do i od 1 stycznia 2009 r.) Minister Finansów wywiódł, że określone tym przepisem zwolnienie podatkowe obejmuje odszkodowanie, którego źródłem jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami, jeżeli zostaje ono wypłacone z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej na rzecz posiadacza gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a ponadto podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego określonego rodzaju inwestycje. Zdaniem Ministra Finansów, warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. spełnia odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej otrzymane przez Skarżącego do dnia przekazania córce w darowiźnie gospodarstwa rolnego z ustanowioną służebnością gruntową, tj. do 6 kwietnia 2011 r. Skarżący nie był wówczas zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składania zeznania podatkowego o przychodach uzyskanych z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Natomiast odszkodowanie wypłacane Skarżącemu od 7 kwietnia 2011 r. nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisem, ponieważ w momencie wypłaty właścicielem gospodarstwa rolnego z ustanowioną służebnością gruntową była córka Skarżącego. Nie został więc spełniony warunek zwolnienia. Należności te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, tj. na ogólnych zasadach, według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Interpretację powyższą Skarżący zaskarżył w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe. Wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji przez orzeczenie o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. także do wynagrodzenia wypłaconego w okresie od 7 kwietnia 2011 r. do końca 2012 r. Skarżący zarzucił błędne, tj. wbrew treści aktu notarialnego darowizny z 6 kwietnia 2011 r., ustalenie stanu faktycznego skutkujące uznaniem, że utracił posiadanie gruntów obciążonych służebnością, a także naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie, począwszy od 7 kwietnia 2011 r., zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z powyższego przepisu, które przysługuje posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś jego właścicielowi. Skarżący podkreślił, że wprawdzie gospodarstwo przekazane zostało córce jako darowizna, ale za zapisem, że przysługuje mu dożywotnie prawo użytkowania pasa gruntu, na którym posadowiony jest wodociąg i linie energetyczne. Wynika z tego, że utracił on własność gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie utracił posiadania przynajmniej tego pasa gruntu. Oznacza to, że Skarżący nadal jest posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, mimo że własność przysługuje innej osobie. Minister Finansów uznał, że zwolnienie Skarżącemu nie przysługuje, ponieważ właścicielem gospodarstwa jest jego córka. Tym samym nie odniósł się prawidłowo i nie wyjaśnił, pod kątem zwolnienia, kwestii samego posiadania gruntów. Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. łączy zwolnienie nie z własnością, lecz z posiadaniem. Skarżący zachował posiadanie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a zatem nadal winien korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego powyższym przepisem. Skarżący wyjaśnił, że za ustanowienie służebności gruntowej tak naprawdę przysługuje odszkodowanie mające charakter kompensacyjny za trwałą zmianę charakteru nieruchomości i jej obciążenie wbrew woli właściciela ułożeniem urządzeń infrastruktury technicznej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Organ interpretacyjny podkreślił, że od 7 kwietnia 2011 r. Skarżący otrzymuje należności z tytułu ustanowienia służebności gruntowej gruntu, który nie wchodził w skład gospodarstwa rolnego należącego do niego. Nie został zatem spełniony jeden z podstawowych warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika tytułem ustanowienia służebności gruntowej na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego. Zdaniem Skarżącego, wynagrodzenie to stanowi w istocie odszkodowanie, zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., jako że służebność dotyczy wodociągu oraz napowietrznych linii energetycznych, a pomimo dokonanego umową darowizny z 6 kwietnia 2008 r. przekazania gospodarstwa rolnego córce, Skarżący pozostał posiadaczem gruntu, na którym ustanowiona jest służebność, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że zwolnieniem określonym powyższym przepisem – jako odszkodowanie – objęte jest wynagrodzenie, jakie Skarżący otrzymał w okresie, gdy był właścicielem gospodarstwa rolnego, tj. do dnia darowania tego gospodarstwa córce. Uważał natomiast, że w okresie późniejszym warunek zwolnienia nie został spełniony, ponieważ właścicielem gospodarstwa rolnego była już córka Skarżącego. II. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, że rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, iż organ podatkowy wydający interpretację nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiony w interpretacji indywidualnej odnosi się do konkretnej, opisanej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej, która już miała miejsce (zaistniały stan faktyczny) lub też dopiero będzie miała miejsce (zdarzenie przyszłe). Dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jakie organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego, muszą wynikać z opisu tegoż stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy także z tego względu, że jego realizacja przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie. III. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Zmiana powyższego przepisu, dokonana od 1 stycznia 2009 r., polegała na rozszerzeniu zakresu działań, w związku z którymi wypłacone odszkodowania objęte są zwolnieniem. Dodano mianowicie inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. W rozpoznanej sprawie zmiana ta nie ma zatem istotnego znaczenia, jako że inwestycje z którymi związana była służebność gruntowa ustanowiona przez Skarżącego, dotyczyły urządzeń infrastruktury technicznej. IV. Bezspornym jest, że opisana przez Skarżącego służebność gruntowa, polegająca na umożliwieniu Wodociągi Płockie sp. z o.o. korzystania z gruntu na potrzeby wodociągu i linii napowietrznych, mieści się w zakresie przedmiotowym powyższego zwolnienia. Spór stron sprowadza się do kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy Skarżący otrzymuje wynagrodzenie związane z ustanowieniem służebności gruntowej, a nie jest już właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi grunt objęty tą służebnością. W świetle powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że bycie właścicielem gruntu nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Ustawodawca wprost postanowił bowiem, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje posiadaczowi gruntu. Oznacza to, że przy ocenie prawa do zwolnienia, z punktu widzenia podstaw władania gruntem istotny jest stan faktyczny (posiadanie gruntu), nie zaś stan prawny (własność gruntu). Tym niemniej warunkiem koniecznym zastosowania zwolnienia jest, aby posiadany przez podatnika grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego. Zdaniem Sądu, uprawniony jest wniosek, że zwolnienie dotyczy gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego podatnika, który chce ze zwolnienia skorzystać. Innymi słowy, jeżeli podatnik prowadzi gospodarstwo rolne, to przedmiotowym zwolnieniem objęte są odszkodowania wypłacone w związku z ustanowieniem służebności na gruntach wchodzących w skład jego gospodarstwa, niezależnie od okoliczności, czy stanowią one własność tego podatnika, czy też znajdują się w jego posiadaniu z innych powodów, np. na podstawie umowy dzierżawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w definicji gospodarstwa rolnego zamieszczonej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381), do stosowania której na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych odsyła art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą definicją, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu [podkreślenie Sądu] osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Grunty, o których mowa w art. 1 ww. ustawy to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Do zastosowania zwolnienia nie wystarcza natomiast, jak uważa Skarżący, aby grunt wchodził w skład czyjegokolwiek gospodarstwa rolnego (prowadzonego przez inną osobę). Ponadto, zdaniem Sądu, skoro odszkodowanie wypłacane tytułem ustanowienia służebności gruntowej, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. stanowi naprawienie szkody związanej z gruntem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, to szkoda ta może być wyrządzona tej osobie, do gospodarstwa której grunt jest zaliczany. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący stwierdził, że otrzymuje odszkodowanie za pomniejszenie wartości gruntu oraz za ograniczoną możliwość korzystania z gruntu. Skoro zatem grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego, ograniczenia te dotyczą osoby, do której gospodarstwo to należy – od 7 kwietnia 2008 r. osobą tą jest córka Skarżącego. Skarżący, jak sam wyjaśnił, zachował pożytki z tytułu służebności obciążającej grunt. Sąd zauważa, że Skarżący jednoznacznie powiązał też otrzymywane odszkodowanie z ograniczeniem prawa własności gruntu. Prawa tego Skarżący się wyzbył. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że na skutek darowizny, jaką wraz z żoną uczynił na rzecz córki, Skarżący przesłał być właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą działki obciążone służebnością. Zgodnie zaś z umową darowizny, pożytki z tytułu służebności dożywotnio przypadać będą darczyńcom, tj. Skarżącemu i jego żonie. Zdaniem Sądu, zatrzymanie przez darczyńców pożytków ze służebności ustanowionej na gruncie w okresie, gdy grunt ten stanowił element należącego do nich gospodarstwa rolnego, nie jest równoznaczne z pozostawieniem części gruntu w posiadaniu darczyńców. Nie świadczy o tym wskazanie przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, że gospodarstwo rolne zostało darowane córce "ograniczając wykonanie prawa użytkowania do pasa gruntu, na którym posadowiony jest wodociąg i linie energetyczne". Dopiero w skardze Skarżący wyjaśnił, że w umowie darowizny znalazł się zapis, zgodnie z którym przysługuje mu dożywotnie prawo użytkowania pasa gruntu, na którym posadowiony jest wodociąg i linie energetyczne. Jednakże zapis ten, jako wskazany dopiero w skardze, nie mógł być brany pod uwagę przez Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący napisał natomiast, że dożywotnio będą mu przypadać pożytki ze służebności. Dlatego też nie jest zasadny podniesiony przez Skarżącego zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Minister Finansów uwzględnił bowiem okoliczności podane we wniosku o wydanie interpretacji. Tym niemniej wskazać należy, że w świetle przedstawionych wyżej rozważań, kwestia ewentualnego pozostawienia w posiadaniu Skarżącego gruntu, na którym ustanowiono służebność, jest bez znaczenia, ponieważ grunt ten nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego Skarżącego. Skarżący i jego żona przekazali swoje gospodarstwo rolne córce, a z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżący posiadał inne gospodarstwo lub grunt rolny, w połączeniu z którym grunt obciążony służebnością mógłby utworzyć gospodarstwo rolne. Skarżący, jak wyjaśnił, prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazał też, że tytułem otrzymywanego wynagrodzenia wystawia faktury VAT na rzecz W. sp. z o.o. Wynika z tego, że po przekazaniu gospodarstwa rolnego córce, Skarżący dokumentuje otrzymany przychód jak przychód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, Skarżący przedstawił rozszerzającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., która to wykładnia w odniesieniu do przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe jest niedopuszczalna. Zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał zatem za niezasadny. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów właściwie jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącego, iż miał on prawo skorzystać z określonego powyższym przepisem zwolnienia od podatku dochodowego po dacie dokonania darowizny gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodził grunt obciążony służebnością. V. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że uzasadniając stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie odniósł się do kwestii posiadania gruntu obciążonego służebnością. Jednakże wynikające stąd naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ Organ interpretacyjny wskazał właściwy powód, dla którego od 7 kwietnia 2011 r. Skarżący nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia – grunt obciążony służebnością nie wchodził w skład jego gospodarstwa rolnego. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego odszkodowań wypłacanych tytułem ustanowienia służebności gruntowej związanej z inwestycjami dotyczącymi wodociągów i linii napowietrznych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).