III SA/Wa 2250/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.481.2024.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca K. Spółka komandytowa (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) wnioskiem z 11 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w obszarze szerokiej gamy artykułów podologicznych, w tym: kosmetyków do skóry i paznokci, materiałów opatrunkowych, materiałów higienicznych, odciążeń podologicznych oraz narzędzi podologicznych. Działalność Spółki prowadzona jest w formie spółki komandytowej. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 maja 2022 r. i powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową. Rok podatkowy Spółki pokrywa się rokiem kalendarzowym, a pierwszy rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. Wszyscy wspólnicy Spółki oraz sama Spółka podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, tj. podlegają pod nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski. Spółka prowadzi księgi podatkowe w formie pełnych ksiąg rachunkowych. Zgodnie z przyjętym ładem organizacyjnym wspólnikiem Spółki odpowiadającym za zobowiązania Spółki wyłącznie do sumy komandytowej (komandytariuszem) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania Spółki bez ograniczeń oraz prowadzącymi sprawy Spółki są dwie osoby fizyczne (dalej: Komplementariusze). Komplementariusze są polskimi obywatelami oraz podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, tj. są polskimi rezydentami podatkowymi w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm., dalej - u.p.d.o.f.). Jeden z Komplementariuszy jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei pełni funkcję komandytariusza Spółki. Z kolei drugi Komplementariusz nie jest udziałowcem komandytariusza Spółki ale pełni funkcję prezesa zarządu w tej spółce (komandytariuszu Spółki). Z uwagi na bieżące potrzeby operacyjne aktualnie Spółka zamierza wypłacać w 2024 r. oraz w latach następnych, w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji wspólników), zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Możliwość wypłaty zaliczek na poczet zysków w trakcie roku podatkowego przewidziana jest w umowie Spółki. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku dokumentem, na podstawie którego Spółka dokonywać będzie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki, będzie uchwała wspólników. Spółka w celu wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet zysku nie będzie zaciągała zobowiązań. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych Spółki. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w momencie wypłaty na rzecz Komplementariuszy zaliczek na poczet przyszłego zysku po stronie Komplementariuszy Spółki powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i tym samym, czy Spółka, jako płatnik p.d.o.f., będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku p.d.o.f. od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz Komplementariuszy Spółki zaliczek na poczet przyszłego zysku? Zdaniem Spółki - w momencie wypłaty na rzecz Komplementariuszy zaliczek na poczet przyszłego zysku po stronie Komplementariuszy Spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i tym samym Spółka, jako płatnik p.d.o.f., nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku p.d.o.f. od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz Komplementariuszy Spółki zaliczek na poczet przyszłego zysku. Spółka przytoczyła treść art. 5a pkt 28 lit. c, art. 5a pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a, art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f. art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej - O.p.) i art. 5 O.p. Według Skarżącej, obowiązek pobrania zryczałtowanego p.d.o.f. od zysku wypłaconego wspólnikom, w tym Komplementariuszom, przez Spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej - u.p.d.o.p.), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wobec powyższego Spółka, chcąc pobrać zryczałtowany p.d.o.f. od udziału w zysku wypłaconym Komplementariuszom (niezależnie od tego, czy przez udział w zysku w znaczeniu przyjętym w u.p.d.o.f. należy rozumieć tylko (jak uważa Spółka) ostateczną dystrybucję zysku na podstawie uchwały wspólników, czy również wypłaty zaliczek na poczet przyszłego zysku), powinna go wyliczyć z uwzględnieniem podatku p.d.o.p. zapłaconego od dochodu Spółki. Zdaniem Spółki zasadne jest podkreślenie, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie podatku należnego, ale także podatku za rok podatkowy. Jeżeli do obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów Komplementariuszy, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku p.d.o.p., to nawet gdyby obowiązek podatkowy po stronie Komplementariuszy powstał z chwilą wypłaty zaliczek na poczet udziału w zyskach – przekształci się on w zobowiązanie podatkowe nie wcześniej niż w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Ponadto, aby ustalić iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest podjęcie przez wspólników uchwały o podziale zysku, bowiem tylko na tej podstawie można ustalić procentowy udział Komplementariuszy w zysku. W konsekwencji, w tym momencie Spółka, jako płatnik, będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - o ile podatek do zapłaty wystąpi - pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób Spółka będzie mogła zrealizować wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a- 6e u.p.d.o.f. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada, zdaniem Spółki, zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Spółka uważa, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę. Jednak wspólnik spółki komandytowej będący komplementariuszem powinien zachować jednokrotność opodatkowania faktycznie uzyskanego przez niego dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Zdaniem Spółki, zaliczkowa wypłata na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej nie będzie rodziła po stronie Komplementariuszy przychodu na gruncie u.p.d.o.f., niemniej gdyby jednak przyznać, że zdarzenie to spełnia dyspozycję powołanych przepisów, to w dacie wypłaty zaliczki i tak nie można ustalić skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego Komplementariuszy. Zobowiązanie to powstanie bowiem dopiero w momencie podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego (przychód faktycznie uzyskany) i nie wcześniej niż po obliczeniu wartości podatku p.d.o.p. Spółki. Zatem, zobowiązanie podatkowe u Komplementariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz wspólników zaliczki na poczet przyszłego zysku. W związku z tym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku od zaliczek wypłacanych Komplementariuszom na poczet zysku w ciągu roku obrotowego, a tylko po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego Spółki, ustaleniu faktycznych udziałów Komplementariuszy w zysku (o ile wystąpi) i rozliczeniu p.d.o.p. przez Spółkę. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor) indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 8 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.481.2024.1.MG, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dyrektor przywołał treść art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 26, pkt 28, pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. Następnie Dyrektor zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Spółki jest prowadzona w formie spółki komandytowej, która powstała w 2022 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową. Komplementariuszami Spółki są dwie osoby fizyczne. Zarówno Spółka, jak i wspólnicy Spółki podlegają nieograniczonemu obowiązki podatkowemu w Polsce. Wspólnicy zamierzają w 2024 r. oraz w latach następnych, wypłacać w różnej wysokości i z różną częstotliwością (w zależności od decyzji wspólników), zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Możliwość wypłaty zaliczek na poczet zysków w trakcie roku podatkowego przewidziana jest w umowie Spółki. Dokumentem, na podstawie którego będą wypłacane wspólnikom zaliczki na poczet udziału w zyskach, będzie uchwała wspólników. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych. Następnie Dyrektor wskazał, w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki, że wypłaty te będą stanowić dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie zatem w momencie jego wypłaty i będzie opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Dyrektor uznał, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W tym względzie przytoczył art. 30a ust. 6a, ust. 6b u.p.d.o.f. i zasygnalizował, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w art. 30a ust. 6a sformułowania za rok podatkowy. Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność między dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami komplementariusza z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: - spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; - po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; - po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok; - wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Nadto art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres czasowy uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany komplementariuszowi w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych komplementariuszowi, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Według Dyrektora, przychód u Komplementariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. powstanie w momencie wypłaty na rzecz Komplementariuszy zaliczek na poczet przyszłego zysku, konsekwencją czego będzie powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu po stronie Komplementariuszy. Spółka, jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat zaliczek na poczet przyszłego zysku w dacie ich wypłaty na rzecz Komplementariuszy Spółki. Według Dyrektora, nie ma też podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a i 6b u.p.d.o.f. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych Spółki za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego p.d.o.p. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka, pismem z dn. z dnia 8 sierpnia 2024 r., zaskarżyła ww. interpretację w całości wnosząc o jej uchylenie oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji odpowiadającej prawu oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 41 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6c w związku z art. 5b, art. 5a pkt 28, art. 5a pkt 31, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem przez Organ jakoby w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka była zobowiązana do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w momencie wypłaty przez Spółkę, w ciągu roku podatkowego, zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14e O.p. poprzez zignorowanie i intencjonalne pominięcie jednolitej i nie pozostawiającej żadnej wątpliwości linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie obszerne i jednoznaczne stanowisko judykatury było znane Organowi już w dacie wydawania zaskarżonej Interpretacji w spornej kwestii, przez co doszło do rażącego naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego w tym zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi wskazując m.in., że organ nie podziela więc poglądu, który został przedstawiony w powołanych przez Stronę wyrokach NSA i WSA. Zarówno powołane wyroki, jak i stanowisko Spółki są próbą znalezienia rozwiązania, które godziłoby obowiązek poboru podatku przez płatnika z realizacją uprawnienia z art. 30a ust. 6a ustawy, w sytuacji wypłaty zaliczek na poczet zysków spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Niemniej jednak, w ocenie organu, stanowisko wskazane w skarżonej interpretacji jako prawidłowe - tj. pobór zryczałtowanego podatku przez płatnika według stawki 19% i pozostawienie realizacji uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku przez podatnika - jest rozwiązaniem, które odpowiada treści przepisów, realizuje cel przepisu art. 30a ust. 6a i jednocześnie nie koliduje w żaden sposób z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem interpretacji jest kwestia obowiązków płatnika dotyczących pobierania (oraz obliczania) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych przez spółkę komandytową zaliczek komplementariuszowi na poczet przypadającego na niego udziału w zysku tejże spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego, Spółka jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat zaliczek na poczet przyszłego zysku w dacie ich wypłaty na rzecz Komplementariuszy Spółki. Zdaniem Spółki wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać stronie skarżącej wskazując, że przedmiotowa kwestia jest przedmiotem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, co zostało wskazane w skardze do tut. Sądu. Zważywszy na to, że kwestia ta jest przesądzona w orzecznictwie (patrz np. wyroki NSA z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 968/23, z 14 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1105/23, z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 606/24) w dalszej części Sąd posłuży się argumentacją prezentowaną już w ww. wyrokach. Mając na uwadze to, że w niniejszej sprawie przedmiotem analizy jest kwestia wykonywania obowiązków płatnika, należy zauważyć, że płatnikiem jest zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę). Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy wyjaśnić to pojęcie przez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie - od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać miał podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Odnosząc się do argumentu organu, że zaliczka wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13). Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 41 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię co skutkowało uznaniem przez Organ jakoby w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka była zobowiązana do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w momencie wypłaty przez Spółkę, w ciągu roku podatkowego, zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy. Za zasadny Sąd uznał również drugi z zarzutów, tj. zarzut naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14e O.p. Mimo ukształtowania jednolitej linii interpretacyjnej przez sądy administracyjne, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym organ interpretacyjny miał wiedzę w dniu wydania zaskarżonej interpretacji (gdyż wyroki te zapadły przed wydaniem zaskarżonej interpretacji), Dyrektor dokonał interpretacji przedmiotowych przepisów odmiennie niż sądy administracyjne, w efekcie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny uwzględni ocenę zaprezentowaną w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność uznania przez Organ interpretacyjny, że Spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a.