III SA/Wa 2252/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skarg P. s.c. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. i umorzenia postępowania podatkowego za listopad 2006 r. oraz określenia w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja 2008 r. i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2008 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. s.c. kwotę 6 571 zł (słownie: sześć tysięcy pięćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z [...] i [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. określające P. s.c. M. K., C. T. (dalej jako: "Skarżąca") kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. i od stycznia do maja 2008 r. oraz kwoty tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2008 r. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organ I instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dziewięciu faktur wystawionych przez firmę "E." S. L., wskazując, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P.P.H.U. "M." G. W., gdyż - jak ustalono – Skarżąca nie otrzymała części towarów nimi udokumentowanych. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 O.p.; - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.". W uzasadnieniu odwołań Skarżąca podniosła, iż organ I instancji nie mógł wydać decyzji, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. przedawniło się z końcem 2011 r., zaś za poszczególne miesiące 2007 r. z końcem 2012 r. Nie zaszły bowiem żadne okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu. Zarzut przedawnienia Skarżąca postawiła także w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2008 r., wskazując, iż poczynione w tym zakresie ustalenia są wyłącznie pochodną ustaleń dotyczących rozliczeń za lata 2006-2007. Ponadto Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu I instancji dotyczące fikcyjnego charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "E." S. L. Utrzymywała, że zdarzenia te w rzeczywistości miały miejsce, o czym świadczą będące w jej posiadaniu faktury, dokumenty KP oraz zeznania świadków, w tym zeznania R. L. – syna S. L., upoważnionego do wystawiania faktur. Tym samym za niewystarczające i sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego Skarżąca uznała oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na - niewiarygodnych w jej ocenie - zeznaniach S. L.. Zaskarżonymi decyzjami z [...] i [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie zauważył, że nie doszło jeszcze do upływu terminu przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do maja 2008 r. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że określony w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarówno w zakresie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przypadku kwoty do zwrotu termin ten zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku zaś wspomnianej nadwyżki należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przerwania biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. zostały w części faktycznie zrealizowane (zmaterializowane) w wykazanych za kwiecień i maj 2008 r. kwotach nadwyżki tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy. 60-dniowy termin tego zwrotu za kwiecień 2008 r. na rachunek bankowy, wynikający ze złożonej przez Skarżącą w ustawowym terminie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r., upływał więc w lipcu 2008 r., zaś za maj 2008 r. - w sierpniu 2008 r. Oznacza to, że określone w decyzjach organu I instancji z 28 grudnia 2012 r. i 3 stycznia 2013 r. kwoty zwrotu podatku za kwiecień i maj 2008 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. ulegną przedawnieniu najwcześniej z dniem 31 grudnia 2013 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał następnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż pomiędzy wskazanymi na nich kontrahentami. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez firmę "E." S. L. dokumentowały transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "E." S. L. ustalono mianowicie, że w jej dokumentach źródłowych brak jest kopii faktur, które odpowiadałyby oryginałom faktur znajdujących się w posiadaniu Skarżącej. Ustalono również, że wprawdzie w dokumentach tych znajdują się wystawione na rzecz Skarżącej kopie spornych faktur, jednakże dokumentują one zakup innego asortymentu i opiewają na inne, niższe kwoty. W dokumentach tych znajdują się też takie ich kopie, które wystawione zostały na rzecz innych podmiotów gospodarczych niż Skarżąca, a ponadto dokumentują zakup innego asortymentu i opiewają na kwoty znacznie niższe, niż te wynikające z zakwestionowanych faktur. Czynności sprawdzające przeprowadzone u tych innych podmiotów potwierdziły zgodność ujawnionych kopii faktur z ich oryginałami. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe ustalenia potwierdziły zeznania świadka S. L. Zeznał on mianowicie, że wystawił na rzecz Skarżącej jedynie trzy faktury, a towary na nich wymienione zostały przez nią odebrane w sklepie firmy "E." i nie były nigdzie dostarczane. Wskazał, iż zakwestionowane faktury dokumentują fikcyjne transakcje, gdyż nie posiadał on zdolności magazynowych i transportowych niezbędnych do zrealizowania opisanych na nich dostaw. S. L. zaprzeczył, jakoby to on wystawił i podpisał sporne faktury oraz okazane przez Skarżącą dowody wpłat KP. Przyznał natomiast, iż podpis wystawcy tych dokumentów jest podobny do podpisu R. L., pracownika upoważnionego do ich wystawiania. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym postanowieniem Prokuratury Rejonowej W. z [...] marca 2012 r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy. Ustalono wówczas, że sporne faktury oraz dowody wpłat KP rzeczywiście opatrzone zostały podpisem R.L. W postanowieniu tym wskazano, iż "motywem działania sprawcy, który wystawiał nierzetelne faktury VAT było [...] godzenie w obowiązek podatkowy". Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta nie potwierdza jeszcze, że faktury te dokumentowały faktycznie dokonaną dostawę towarów. Zwłaszcza, że Skarżąca poza wspomnianymi fakturami oraz dowodami wpłat KP, nie przedłożyła żadnych innych dowodów i nie złożyła wyjaśnień potwierdzających zaistnienie spornych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim jako niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zeznania wspólników Skarżącej, tj. C. T. i Ma. K. C. T. zeznał, że zarówno faktury, jak i – zamawiane uprzednio telefonicznie – materiały budowlane dostarczane były bezpośrednio na budowę w Wesołej przez R. L. Materiały te przywożone były w czasie jego nieobecności i nie posiada on dowodów ich odbioru. C. T. zeznał również, że to on odbierał faktury. Otrzymywał je już po dostarczeniu towarów. W dniu odbioru faktur osobiście płacił za nie R. L. W tym też dniu otrzymywał dowód wpłaty KP. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania M. K. w znacznej części pokrywają się z zeznaniami C. T. Jednocześnie wskazał, że nie przedłożyli oni żadnego sprawdzalnego dowodu potwierdzającego, iż kwoty wykazane na fakturach faktycznie zostały zapłacone. Nie potrafili także precyzyjnie przybliżyć okoliczności odbioru zakupionych towarów, wskazać żadnych konkretnych danych dotyczących środków transportu, jakimi dostarczane były towary, a także wskazać świadków mogących potwierdzić, iż sporne transakcje w rzeczywistości zostały zrealizowane. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, iż zeznania C. T., jakoby faktury były dostarczane przez R. L. po pewnym (bliżej nieokreślonym) czasie od dostawy towarów, nie znajdują potwierdzenia w treści tych faktur i dołączonych do nich dowodów wpłaty KP. Zaznaczył również, że nie bez znaczenia pozostaje fakt wydania wobec S.L.. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ostatecznej decyzji z [...] listopada 2012 r., w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2007 r., w październiku 2007 r. oraz w marcu 2008 r. faktur na rzecz Skarżącej. W decyzji tej stwierdzono mianowicie, że faktury te nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Natomiast z uwagi na to, że ich wystawca, tj. R. L. był osobą upoważnioną do działania w imieniu firmy "E." S. L., za wystawienie tych faktur odpowiada jego mocodawca, tj. S. L. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że skoro sporne faktury są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonania czynności opodatkowanych, lecz z faktu ich wystawienia. Ma to dla Skarżącej ten skutek, iż nie może ona obniżyć podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach. Zauważył, że wspomniana decyzja z [...] listopada 2012 r. nie tylko stanowi dowód w niniejszym postępowaniu, ale jest ona dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż sporne transakcje miały fikcyjny charakter. Jednocześnie nie doszukał się on naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania. W jego ocenie organ I instancji zebrał materiał wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał ten został wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W związku z powyższym, w myśl postanowień art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "E." S. L. W skargach na powyższe decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia R. K. na okoliczność faktycznego dokonywania nabyć spornych towarów. W uzasadnieniach skarg Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniach. Wywiodła mianowicie, że uwzględniając specyfikę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w pełni zasadne jest przyjęcie, iż ten rodzaj nadwyżki ulega przedawnieniu w takim terminie, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe. Jeżeli zatem nadwyżka taka wynika ze złożonej deklaracji, wówczas zobowiązanie podatkowe za ten okres (jeżeli takowe powstanie w wyniku decyzji organu podatkowego określającej to zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika - czyli w miejsce kwoty do przeniesienia powstanie zobowiązanie do zapłaty lub też kwota do przeniesienia okaże się inna od tej wykazanej w deklaracji) przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym potencjalny termin płatności powinien był powstać. Oznacza to, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego jedynie przez 5 lat licząc od końca roku, w którym podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rezultacie Skarżąca stwierdziła, że kwota do przeniesienia za grudzień 2006 r. uległa przedawnieniu z końcem 2011 r., natomiast kwota do przeniesienia w zakresie poszczególnych miesięcy 2007 r. uległa przedawnieniu z końcem 2012 r. W konsekwencji, skoro przedawnieniu uległo zobowiązanie za powyższe okresy, nie było możliwe wydanie decyzji za kwiecień i maj 2008 r., gdyż poczynione w tym zakresie ustalenia są wyłącznie pochodną ustaleń dotyczących rozliczeń za lata 2006-2007. Pomocniczo i obszernie Skarżąca wskazała również na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarzuciła mianowicie, że organy podatkowe pominęły zupełnie dokumenty księgowe oraz zeznania świadków, w tym zeznania wspólników Skarżącej, które jednoznacznie potwierdzają, iż sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót, tj. że Skarżąca faktycznie dokonała zakupu od firmy "E." S. L. Skarżąca utrzymywała, że w istocie wyłączną podstawą podjętego rozstrzygnięcia są zeznania S. L.. Podkreśliła, że zakwestionowane przez organ faktury zostały podpisane przez osobę upoważnioną przez S. L., jego syna – R. L., zatem S. L. nie może twierdzić, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca podniosła, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów administracyjnych, nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona, ale nie wsztskie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Sąd uznał, że stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach w zakresie dotyczącym sposobu liczenia okresu przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest nieprawidłowe. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wywiódł z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, że określony w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarówno w zakresie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednak nieprawidłowo przyjął, że w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy termin przedawnienia należy liczyć od daty faktycznego zwrotu, jak to ujął organ odwoławczy, od daty kiedy "zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany)". W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wprost do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzając, że ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 O.p., ale w uzasadnieniu przedstawił szereg ważkich argumentów umożliwiających sformułowanie tezy, iż analogiczną konstatację odnieść trzeba także m.in. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. I tak podniósł w szczególności, że "powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity". Przyjęcie zatem, w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd podkreślił również, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowej). W wyroku z dnia 6 września 2010 r. I FSK 1399/09 (dostępny w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych, htp://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc) Naczelny Sąd Administracyjny rozważając możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stwierdził, że kluczowym zagadnieniem jest konstrukcja podatku od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie dla jego obliczenia ma bowiem zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres obliczeniowy. W przypadku, gdy pierwsza z nich przewyższa drugą, efektem tego zestawienia jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie dochodzi do sytuacji, w ramach której – ujmując problem w pewnym uproszczeniu – rezultatem wspomnianego zestawienia jest kwota zwrotu różnicy podatku (zwrotu podatku naliczonego) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Status wszystkich tych elementów powinien być traktowany identycznie z punktu widzenia przedawnienia. Niepodobna bowiem przyjąć, że instytucja przedawnienia, służąca zagwarantowaniu pewności obrotu prawnego, nie dotyczy wszystkich elementów, a tylko niektórych z nich. Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni podziela powyżej zaprezentowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro zatem zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika i do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin przedawnienia kwoty należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat, to identyczną zasadę należy stosować w każdym z powyżej wskazanych przypadków. Pamiętać trzeba, że w obecnym stanie prawnym przeniesienie nadwyżki (jej części) na kolejny okres rozliczeniowy jest uprawnieniem podatnika. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Tych dwóch form zwrotu podatku (bezpośredniego i pośredniego) nie należy utożsamiać, co de facto uczynił Dyrektor Izby Skarbowej poprzez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia w każdym z wyżej wymienionych przypadków biegnie od daty faktycznego zwrotu podatku na rachunek podatnika, a nie od momentu, kiedy ten zwrot był należny. Przyjmując to błędne założenie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. nie uległy przedawnieniu. Ponownie rozpoznając niniejsze sprawy organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować, czy doszło do przedawnienia uwzględniając przy tym kryteria wskazane przez Sąd, a poza tym jak sam zauważył w zaskarżonych decyzjach, sprawdzić, czy doszło (nie doszło) do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Odnośnie do drugiej kwestii spornej, w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "E." S. L., jako że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności faktur wystawionych przez firmę "E." S. L. zaświadcza szereg dowodów, które zostały wskazane w zaskarżonych decyzjach. Przede wszystkim w dokumentach źródłowych firmy "E." S. L. brak jest kopii faktur, które odpowiadałyby oryginałom faktur znajdujących się w posiadaniu Skarżącej. Firma ta posiada natomiast kopie faktur o tych samych numerach i datach, jakie widnieją na fakturach pozostających w dyspozycji Skarżącej, tyle, że zostały one wystawione na rzecz innych podmiotów gospodarczych, dokumentują zakup innych towarów i wykazane w nich zostały niższe kwoty, a czynności sprawdzające przeprowadzone u tych innych podmiotów potwierdziły zgodność ujawnionych kopii faktur z ich oryginałami. Kopie faktur, które zostały wystawione przez firmę "E." S. L. na rzecz Skarżącej i znajdują się w dokumentach tej firmy dokumentują zakup innego towaru o znacznie niższych kwotach (np. w kopii faktury VAT nr [...] z dnia 26 października 2007 r. posiadanej przez firmę "E." S. L.wykazana jest wartość netto – 11,67 zł, podatek VAT – 2,57 zł, a w fakturze o tym samy numerze i dacie będącej w posiadaniu Skarżącej wykazana jest wartość netto – 34.593,17 zł, podatek VAT – 7.610,50 zł). S. L. – właściciel firmy "E." zeznał, że wystawił na rzecz Skarżącej trzy faktury o wartości netto 15,58 zł, 11,67 zł i 113,93 zł., zaś towary wykazane w tych fakturach zostały przez nią odebrane w sklepie firmy "E." i nie były nigdzie dostarczane. Wyjaśnił, że nie posiadał zdolności magazynowych i transportowych niezbędnych do zrealizowania opisanych na nich dostaw. Stwierdził, iż faktur tych nie podpisał oraz że wykazane w nich zostały fikcyjne transakcje. Wspólnik Skarżącej C. T. zeznał, że materiały budowlane dostarczane były bezpośrednio na budowę w W. przez R. L.. Materiały te przywożone były w czasie jego nieobecności i nie posiada on dowodów ich odbioru. Zeznał też, że to on odbierał faktury już po dostarczeniu towarów i osobiście płacił za nie R. L. Zeznania drugiego wspólnika Skarżącej – M. K. w znacznej części pokrywają się z zeznaniami C. T., z tym że zastrzegła ona, iż zamawianiem towaru od firmy "E." zajmował się C.T. Według wspólników Skarżącej kwoty wykazane na spornych fakturach były płacone gotówką (kwoty brutto rzędu kilkudziesięciu złotych), ale nie przedłożyli oni żadnego, jak ujął to Dyrektor Izby Skarbowej, sprawdzalnego dowodu, że kwoty te zostały faktycznie zapłacone. Zdaniem Sądu wszystkie powyżej wskazane dowody rozpatrywane łącznie zaświadczają, że transakcje wykazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma żadnych podstaw, by nie dać wiary zeznaniom S. L., który jako właściciel firmy "E." ma największą wiedzę co do tego, czy posiadał magazyny, w których mógł składować towar wykazany na spornych fakturach, jaki towar sprzedawał i czy dostarczał towar do kupującego. Zeznania te znajdują potwierdzenie w kopiach faktur, które znajdują się w dokumentach księgowych firmy "E." i u wykazanych na tych fakturach kontrahentów tej firmy (mowa o fakturach o tych samych numerach i datach, które znajdują się u Skarżącej i są kwestionowane). Towaru nie dostarczał swoim transportem właściciel firmy "E." S. L.(nie posiadał środków transportu do przewozu wykazanego na spornych fakturach towaru), towar nie był też przywożony środkami transportu Skarżącej, gdyż takowych nie posiadała. Żaden ze wspólników Skarżącej nie był obecny przy dostawie towaru, ale płacili oni kwoty rzędu kilkudziesięciu złotych gotówką, podczas, gdy choćby dla zabezpieczenia się przed nieuzasadnionymi roszczeniami kontrahenta podmioty gospodarcze dokonują zapłaty przelewem. Wszystko to zaświadcza, iż towar wykazany na spornych fakturach nie został zakupiony przez Skarżącą, czyli że są to tzw. "puste faktury. Wymienione dowody nie są jedynymi, ponieważ jest jeszcze bardzo istotny dowód w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r., w której orzeczono o obowiązku zapłaty przez S. L. podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2007 r., w październiku 2007 r. oraz w marcu 2008 r. faktur na rzecz Skarżącej. W decyzji tej stwierdzono, że faktury te nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności oraz że S. L. odpowiada jako mocodawca za wystawienie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez R. L. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego co do odpowiedzialności mocodawcy i za gołosłowne uznaje argumenty skargi, w świetle powyżej wskazanych dowodów, iż S. L. mógł nie wiedzieć, że towary należące do jego firmy dostarczał R.L. Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r., w której orzeczono o obowiązku zapłaty przez S.L. podatku od towarów i usług za jeden z dowodów w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób należyty zebrały materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie zaskarżonych decyzji odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w tym zawiera wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to jednak zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Tak też wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ostatnie w wymienionych orzeczeń TSUE dotyczą sytuacji, gdy czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. W rozpoznawanych natomiast sprawach brak jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane, dlatego powyższe orzeczenia czyni nieadekwatnymi do stanu faktycznego tych spraw. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dale: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.