III SA/Wa 2254/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T.O., A.P. i J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiorcy za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2020r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz T.O., A.P. i J.O. kwotę 368 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T.O., A.P. i J.O. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2020 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe ciążące na spadkodawcy M.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 12.236,00 zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako spadkobierców za zaległość podatkową powstałą u M.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 12.236.00 zł wraz z odsetkami. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: z akt sprawy wynika, że w dniu 6 marca 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] M.O. dokonał sprzedaży udziału 1/2 części nieruchomości, stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami [...] i [...] o łącznym obszarze 905 m2, położonej w W. Sprzedaży nieruchomości dokonano za cenę 129.000,00 zł, z czego kwota przypadająca na M.O. wyniosła 64.500,00 zł. Udział w przedmiotowej nieruchomości M.O. nabył na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 19 czerwca 2013 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skoro zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wystąpił dochód do opodatkowania oraz obowiązek jego rozliczenia. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik był zobowiązany w zeznaniu podatkowym PIT-39 rozliczyć dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży nieruchomości, czego nie uczynił. W dniu 31 marca 2019 r. M.O. zmarł. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z dnia 10 lipca 2019 r. organ ustalił, że spadek po M.O. na podstawie ustawy nabyli: - żona T.O. - w udziale wynoszącym 1/3 części, - córka A.P. - w udziale 1/3 części, - syn J.O. - w udziale 1/3 części. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców zmarłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę zaliczył kwotę 100 zł tytułem opłaty sądowej pobranej przy sporządzaniu aktu notarialnego Rep. A [...]z 19 czerwca 2013 r. T.O. w piśmie z dnia 27 stycznia 2020 r. poinformowała, że M.O. pieniądze ze sprzedaży przedmiotowych działek wydatkował na cele mieszkaniowe, tj. zrobił w budynku kapitalny remont: wymienił okna, drzwi, podłogi, zrobił centralne ogrzewanie, na cieknący dach z pomocą kolegi położyli papę, postawił komin. T.O. wskazała osoby, które pomagały M.O. w wykonywaniu prac. Jednocześnie wyjaśniła, że nie wie, gdzie są faktury i paragony dokumentujące poniesione przez spadkodawcę wydatki na te cele. Strona podniosła również, że na dowód wykonania prac mogą posłużyć zdjęcia, które były robione przed remontem i po remoncie. Spadkobiercy nie złożyli innych dokumentów ani uwag w sprawie. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 27 maja 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe ciążące na spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 12.236,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległość podatkową powstałą u M.O. z tego tytułu w wysokości 12.236.00 zł wraz z odsetkami. Skarżący wnieśli od tej decyzji odwołanie zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 207, art. 100, art. 101, art. 97, art. 98 i art. 121 o.p. Wskazano jednocześnie, iż prawo do zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stanowi prawo majątkowe. Ponadto skarżący zarzucili: bezpodstawne nieuznanie poczynionych przez spadkodawcę nakładów na cele budowlane, w tym zaniechanie przeprowadzenia np. dowodu z opinii biegłego w zakresie wyliczenia kwoty przeznaczonej na cele budowlane; przedawnienie, wskazując, że ewentualna odpowiedzialność skarżących upłynęła z końcem 2019 r. Po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że umowa zamiany jest jedną z form odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości i jednocześnie nabycia nowej nieruchomości. Skoro zatem nabycie wyżej opisanego udziału w nieruchomości nastąpiło w 2013 r. w drodze zamiany, to jego zbycie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed 31 grudnia 2018 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1-2, 4-5 i 7, art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie spadkobiercy nie przedłożyli dokumentów potwierdzających poniesienie przez M.O. kosztów odpłatnego zbycia czy też nakładów, które zwiększałyby wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania. Organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę zaliczył kwotę 100 zł tytułem opłaty sądowej pobranej przy sporządzaniu aktu notarialnego Rep. A [...] z 19 czerwca 2013 r., dotyczącego umowy zamiany. Organ odwoławczy uznał jednak, że koszt nabycia, którym jest ww. opłata sądowa, nie może w tym przypadku stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż M.O. sprzedawaną nieruchomość nabył w wyniku zamiany, tj. w sposób nieodpłatny, co w świetle art 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tej opłaty. Jak wynika z treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle powyższego organ odwoławczy, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., ustalił dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 64.500 zł, od którego podatek wyniósłby 12.255 zł. Natomiast organ pierwszej instancji obliczył podstawę opodatkowania w wysokości 64.400 zł (64.500 zł - 100 zł) oraz podatek w kwocie 12.236 zł. Organ odwoławczy wskazał jednak, że z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego się wynikający z art. 234 o.p. decyzja organu odwoławczego nie może pogarszać sytuacji strony odwołującej się. Następnie organ odniósł się do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochód może być w całości zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku jego wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 ustawy. W niniejszej sprawie spadkobiercy, pomimo wskazania takich wydatków, nie przedłożyli dokumentów potwierdzających ich poniesienie przez M.O. Tymczasem organ podatkowy ma prawo oczekiwać przedłożenia rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób nie budzący wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe. Organ uznał, że dowodem na poniesienie wydatków mieszkaniowych nie będą zdjęcia uwidaczniające przeprowadzone prace budowlane, bowiem nie będzie z nich wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, kiedy i w jakiej wysokości wydatek został poniesiony. Z tych względów dowodem takim nie będzie również potwierdzenie wykonania prac przez osoby, które brały w nich udział czy operat szacunkowy. Nieuzasadniony jest stawiany w odwołaniu zarzut, iż zaniechano przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa, która pozwoliłaby na wyliczenie kwoty przeznaczonej przez M.O. na cele budowlane. W ocenie organu odwoławczego, wykonanie ekspertyz przez biegłego w 2020 r., tj. w toku powadzonego postępowania podatkowego, byłoby niemiarodajnym źródłem danych, ponieważ wydatki na cele mieszkaniowe poniesione zostały w latach wcześniejszych. Ekspertyza, której żądają skarżący, może wskazać zakres przeprowadzonych prac, ale nie określi jednoznacznie wysokości i dat poniesionych wydatków. Tymczasem, aby podlegały one odliczeniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., powinny być poniesione w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W przedmiotowej sprawie zbycie nastąpiło w 2014 r., tak więc wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe powinno nastąpić do końca 2016 r. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w tym czasie M.O. nie złożył zeznania PIT-39 w celu rozliczenia transakcji sprzedaży dokonanej w 2014 r. Zatem śmierć spadkodawcy nie uczyniła niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Mając na uwadze dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego M.O. uwzględnił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 64.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu - 100 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 64.400,00 zł stanowiący podstawę obliczenia podatku i podatek od dochodów, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. (19%) - 12.236,00 zł, co stanowi zaległość podatkową. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 101 § 1 o.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Wobec powyższego odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, stanowiącej niewykonane zobowiązanie spadkodawcy, należy obliczyć za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia śmierci M.O., tj. do 31 marca 2019 r. Następnie organ przytoczył przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, tj. art. 97 § 1 i 2, art 98 § 1 i art. 100 o.p., a także przepisy kodeksu cywilnego dotyczące spadkobrania. Z powyższych przepisów wynika, że skoro dochód uzyskany w 2014 r. przez M.O. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu, to do zapłaty podatku dochodowego są obowiązani spadkobiercy zmarłego. Organ wskazał, że z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 lipca 2019 r. Rep. A nr [...] wynika, że spadek po zmarłym M.O. nabyli na podstawie ustawy po 1/3 części wprost: żona T.O., córka A.P. i syn J.O. Na podstawie art. 100 § 2 o.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub 74a, tj. odpowiednio kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, kwotę straty poniesionej przez podatnika, kwotę nadpłaty. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i potwierdził prawidłowe, co do zasady, określenie M.O. zmarłemu w dniu 31 marca 2019 r., zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f., w kwocie 12.236,00 zł z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień otwarcia spadku tj. 31 marca 2019 r. od niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, oraz prawidłowe orzeczenie o odpowiedzialności T.O., A.P. i J.O. jako spadkobierców zmarłego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 12 236,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Organ za bezzasadny uznał również zarzut przedawnienia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. M.O. w 2014 r. dokonał zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym do 30 kwietnia 2015 r. powinien był złożyć zeznanie podatkowe PIT-39 za 2014 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. minął 30 kwietnia 2015 r. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ulegnie przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2020 r. W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego została doręczona 9 czerwca 2020 r., a zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wywiedli od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazując, że w ich ocenie została ona wydana poprzez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia interesu obywateli, w tym interesu skarżących, niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej m.in. poprzez nieuwzględnienie oraz niezbadanie wywodów odwołania. Ponadto zarzucili naruszenie: a) art. 234 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; b) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 207, art. 100, art. 101, art. 97, art. 98 i art. 121 o.p. oraz bezpodstawne nieuznanie poczynionych przez spadkodawcę nakładów na cele budowlane, w tym zaniechanie przeprowadzenia np. opinii biegłego z zakresu budownictwa w zakresie wyliczenia kwoty przeznaczonej na cele budowlane; b) art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21, jest prawem o charakterze osobistym a nie majątkowym i nie podlega dziedziczeniu, a tym samym uznaniu, że prawo do ulgi mieszkaniowej przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy to spadkodawca samodzielnie dokonuje wydatkowania na cele mieszkaniowe całości lub części przychodu; c) art. 70 o.p. w związku z art. 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu; d) inne wskazane w treści skargi. Skarżący dodali, że podtrzymują dotychczasowe zarzuty wskazane w odwołaniu. Na tej podstawie wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 20 stycznia 2021 r. skarżący odnieśli się do stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę i podtrzymali dotychczasowe zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy dwóch kwestii: po pierwsze, sporne jest opodatkowanie dochodu uzyskanego przez zmarłego w dniu 31 marca 2019 r. M.O. z tytułu zbycia (sprzedaży) w dniu 6 marca 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] udziału ½ części nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr [...] i [...] położonej w W. za cenę 64.500 zł (łączna wartość sprzedanej działki wyniosła 129.000 zł). Jak wynika z akt sprawy, spadkodawca nabył tę nieruchomość w drodze zamiany w dniu 19 czerwca 2013 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z aktu tego wynika, że spadkodawca wraz z innymi współwłaścicielami działki o nr ew. [...] o powierzchni 0,2 ha we wsi W. dokonał zamiany z Gminą W. na działki o nr ew. [...] i [...] o powierzchni 905 m2 we wsi W. (spadkodawcy przysługiwał udział ½ części tej nieruchomości i nabył odpowiadający tej części udział). Wartość działki o nr ew. [...] określono na 165.841 zł, natomiast działek [...] i [...] na 155.841 zł. Ustalono również obowiązek Gminy dokonania dopłaty w kwocie 10.000 zł na rzecz współwłaścicieli w stosunku odpowiadającym ich udziałom. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że spadkodawca dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie i powinien był zapłacić 19% podatek od kwoty 64.400 zł (64.500 zł – 100 zł z tytułu opłaty pobranej przy sporządzeniu aktu notarialnego z 19 czerwca 2013 r.). Organy uważają też, że nie można w tej sprawie uwzględnić zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., związanego z wydatkowaniem uzyskanej kwoty na własne cele mieszkaniowe przez spadkodawcę, bowiem spadkobiercy nie przedstawili dowodów na poniesienie tych wydatków, a zdjęcia, zeznania świadków biorących udział w pracach remontowych, ani przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie dowiodą tego, kto, kiedy, w jakiej wysokości i z jakiego źródła poniósł wydatki na przeprowadzenie remontu. Po drugie, sporna jest również kwestia odpowiedzialności skarżących jako spadkobierców zmarłego za zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przez zmarłego. Skarżący uważają, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2019 r.; organ naruszył art. 234 o.p., bowiem skoro uznał, że w sprawie nie można było uwzględnić kwoty 100 zł jako kosztu uzyskania przychodu, to powinien był decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; błędnie ustalił okres, za który należy naliczać odsetki, a także nie powołał biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność poniesienia wydatków przez zmarłego na własne cele mieszkaniowe. W punkcie wyjścia Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 97 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a także w określonych sytuacjach prawa niemajątkowe (w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej). Wskazać przy tym należy, że obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych, stanowi obowiązek o charakterze majątkowym. Spadkobiercy nie dziedziczą takich obowiązków o charakterze niemajątkowym, jak obowiązek złożenia zeznania czy deklaracji. Przepisy art. 97, art. 98 § 1, art. 100 § 1 - § 3 o.p. oraz art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.) również nie nakładają na spadkobierców obowiązku składania zeznań, deklaracji. Obowiązek składania deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy wyłącznie podatników, co wynika jednoznacznie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis art. 98 § 1 o.p. odsyła w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących problematykę przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Konstrukcja powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż wskazane regulacje Kodeksu cywilnego mają być stosowane wprost. Zakres odpowiedzialności spadkobierców zależy od sposobu nabycia spadku. Z postanowień art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może przyjąć spadek albo bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), albo przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Istnieje również możliwość odrzucenia spadku. Odrzucenie spadku powoduje, że spadkobierca, który to uczynił, zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku. Z treści art. 1030 k.c. wynika, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Analiza art. 1031 k.c. prowadzi natomiast do wniosku, iż przy prostym przyjęciu spadku, co miało miejsce w tej sprawie (akt poświadczenia dziedziczenia z 10 lipca 2019 r., Rep. A nr [...], k. 25), spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W rozstrzyganej sprawie kwestia określenia spadkobierców w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe jest niesporna. Z ww. aktu poświadczenia dziedziczenia wynika, iż spadek po zmarłym w dniu 31 marca 2019 r. M.O. nabyli wprost na podstawie ustawy po 1/3 części: żona T.O., córka A.P. i syn J.O. Powyższe oznacza, iż spadkobiercy odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma jednak ocena, czy organy prawidłowo ustaliły uzyskany przez spadkodawcę dochód podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji, czy istnieje zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność mieliby ponieść skarżący jako spadkobiercy. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowany jest dochód, natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dochodem do opodatkowania ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Co więc oczywiste, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem niezbędne jest prawidłowe ustalenie przychodu i kosztów jego uzyskania. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak wynika z akt sprawy, spadkobiercy nie wykazali żadnych kosztów zbycia nieruchomości przez spadkodawcę, a z aktu notarialnego z 6 marca 2014 r. (umowa sprzedaży) wynika, że koszty tego aktu, w tym opłatę sądową, ponieśli kupujący. Stosownie do przywołanych przepisów należy więc stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest wartość, jaka została wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży przypadająca na zbyty przez spadkodawcę udział, tj. 64.500 zł. Sąd zauważa przy tym, że organ nie kwestionował wartości rynkowej wynikającej z aktu notarialnego. Natomiast na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 tej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest przy tym dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że podstawą prawną do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie) jest art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c). Natomiast zgodnie z ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Artykuł 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. różnicuje więc sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zależności od tego, w jaki sposób – odpłatny czy też nieodpłatny – nastąpiło nabycie nieruchomości. Jeśli nieruchomość została nabyta w sposób odpłatny, podatnik ma prawo przy dokonywaniu rozliczenia sprzedaży tej nieruchomości uwzględnić nie tylko nakłady, które poczynił na tę nieruchomość (które zwiększyły jej wartość), ale również udokumentowane wydatki, które poniósł na jej nabycie. Uprawnienie wynikające z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest konsekwencją zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód. Skoro podatnik w celu nabycia składnika majątku – tu nieruchomości – musiał ponieść koszty, to opodatkowaniu podlega tylko kwota stanowiąca nadwyżkę między kwotą, którą musiał wydać, by nieruchomość nabyć, a kwotą, którą uzyskał z późniejszej sprzedaży tej nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, sprzedaż spornej nieruchomości przez spadkodawcę bez wątpienia nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość została przez niego nabyta. Spadkodawca nabył tę nieruchomość w drodze zamiany w dniu 19 czerwca 2013 r., natomiast sprzedaży dokonał w dniu 6 marca 2014 r. W tym miejscu należy poczynić kilka uwag dotyczących umowy zamiany. Wynika to z faktu, że organ podatkowy II instancji raz określa tę umowę jako umowę odpłatną (str. 3 decyzji), a innym razem jako nieodpłatną (str. 4 decyzji in fine). Tymczasem, co zostało wyjaśnione powyżej, określenie charakteru tej umowy, na podstawie której spadkodawca nabył sprzedaną następnie nieruchomość, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad jej opodatkowania, w tym w szczególności zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia. Odnosząc się do kwestii przychodu z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w drodze zamiany, Sąd stwierdza, iż moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Na podstawie art. 155 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze jak sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 k.c. stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży jest wartość pieniężna, a w przypadku zamiany - inna rzecz. Istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia, bez względu na formę tego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Typowym przykładem będzie tu umowa darowizny. Nie może więc budzić wątpliwości, że umowa zamiany jest wzajemną umową odpłatną. Rację ma organ podatkowy, że skoro spadkobierca nabył w 2013 r. w drodze zamiany udział w nieruchomości wynoszący ½ części tej nieruchomości, a dokonał odpłatnego zbycia tego udziału w 2014, czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2013, w którym nastąpiło nabycie - to przedmiotowa sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jednakże, co wynika z analizy przedstawionej powyżej, organy podatkowe błędnie przyjęły, że do nabycia przez spadkodawcę tej nieruchomości doszło w sposób nieodpłatny, co doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie art. 22 ust. 6c i 6d, a w konsekwencji także art. 30e ust. 1 i 2 tej ustawy, a więc do błędnego ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości i dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jak bowiem zostało wyjaśnione powyżej, w przypadku odpłatnego nabycia nieruchomości koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c). W analizowanej sprawie nie będzie natomiast miał zastosowania art. 22 ust. 6d, bowiem umowa zamiany nie jest umową, na podstawie której dochodzi do nabycia nieruchomości "w inny nieodpłatny sposób". W przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w drodze zamiany, kosztem nabycia składającym się na koszt uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości lub prawa przekazanego na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość lub prawo będące przedmiotem sprzedaży (por. prawomocny wyrok WSA Warszawie z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2048/19; wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1119/17). Na gruncie rozstrzyganej sprawy do kosztów uzyskania przychodu spadkodawcy, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., z tytułu odpłatnego zbycia ½ udziału w nieruchomości nabytej w dniu 19 czerwca 2013 r. w drodze zamiany, można zaliczyć ½ określonej w umowie zamiany wartości działki, przekazanej kontrahentowi spadkodawcy w zamian za działki będące przedmiotem sprzedaży z 6 marca 2014 r., po odjęciu od jej wartości kwoty dopłaty dokonanej przez kontrahenta. Wynika to z faktu, że aby nabyć nieruchomość stanowiącą działki gruntu oznaczone numerami [...] i [...] o łącznym obszarze 905 m2, położonej w W. i uzyskać dopłatę 10.000 zł, spadkodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami musiał oddać Gminie działkę o nr ew. [...] o powierzchni 0,2 ha we wsi W., i to wartość tej działki pomniejszona o kwotę dopłaty (165.841 zł – 10.000 zł = 155.841 zł) stanowi koszt nabycia nieruchomości, która została sprzedana w roku 2014 (por. umowa zamiany, k. 26-35 akt adm.). Ponadto do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatki przypadające na zbyty udział dotyczące kosztów sporządzenia aktu notarialnego umowy zamiany oraz poniesionych opłat sądowych. Z zestawienia kwot opisanych wyżej, tj. ceny sprzedaży w dniu 6 marca 2014 r. udziału w nieruchomości (działek [...] i [...]) przez spadkodawcę w kwocie 64.500,00 zł i przypadającej na niego części kosztu nabycia tego udziału na podstawie umowy zamiany z 19 czerwca 2013 r., tj. ½ ze 155.841 zł, czyli 77.920,50 zł plus 100 zł z tytułu opłaty sądowej od aktu notarialnego umowy zamiany, wynika, że spadkodawca nie uzyskał dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem kwota kosztów uzyskania przychodu przewyższała uzyskany przychód. Podsumowując stwierdzić należy, że, jak zasadnie wskazały organy podatkowe, podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowany jest dochód, a zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dochodem do opodatkowania ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Z powodu zastosowania przez organy podatkowe błędnej podstawy prawnej do ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez spadkodawcę tj. art. 22 ust. 6d zamiast ust. 6c tej ustawy, doszło w istocie do opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co jest w świetle wskazanych przepisów w aktualnym stanie prawnym niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c i 6d, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż zawiera tożsame błędy, musiały zostać wyeliminowane z obrotu, a postępowanie administracyjne w przedmiocie odpowiedzialności skarżących jako spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy należało umorzyć. Wynika to z faktu, że w niniejszym postępowaniu jedyną zaległością podatkową, za którą odpowiedzialność ponosić mieli spadkobiercy, była zaległość mająca wynikać z opisanego odpłatnego zbycia nieruchomości. Tymczasem, jak Sąd wykazał powyżej, w wyniku odpłatnego zbycia przez spadkodawcę udziału w nieruchomości stanowiącej działki [...] i [...] w W., nie doszło do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Konsekwencją naruszenia wskazanych przepisów jest również to, że zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi, tj. dotyczących zasady obliczania odsetek od zaległości podatkowej i naruszenia art. 234 o.p., a także kwestii ewentualnej ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na marginesie należy też wyjaśnić skarżącym, że wbrew ich stanowisku organy podatkowe mogły orzekać w sprawie ich odpowiedzialności za zaległość podatkową związaną ze sprzedażą nieruchomości przez spadkodawcę w 2014 r. Jak bowiem zasadnie wyjaśnił organ II instancji, M.O. zbył sporną nieruchomość w marcu 2014 r. W związku z powyższym na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. do 30 kwietnia 2015 r. musiałby złożyć zeznanie podatkowe P1T-39 za 2014 r. i również w tym dniu upłynąłby termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., oczywiście przy założeniu, że taki podatek w ogóle był należny. W konsekwencji termin, który wynika z art. 70 § 1 o.p., nie stał na przeszkodzie do orzekania, bowiem ewentualne zobowiązanie przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2020 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a także, zgodnie z art. 135 p.p.s.a., poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] maja 2020 r., bowiem decyzja ta dotknięta jest tymi samymi wadami, co decyzja organu drugiej instancji. Ponadto, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania składał się wpis od skargi w wysokości 368 zł.