II FSK 1119/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 482/16 w sprawie ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 482/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M.G. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny podała, że umową z 7 listopada 1979 r. ustanowione zostało na jej rzecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której zbudowała następnie budynek mieszkalny o pow. 95 m2. W roku 1982 zawarła związek małżeński w którym obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Umową z 23 marca 1987 r. wspólność tę rozszerzyła na jej majątek osobisty - prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawo własności budynku. Umową z 3 września 2012r. zawartą w formie aktu notarialnego małżonkowie dokonali zamiany tego prawa na lokal mieszkalny, który wszedł do ich majątku wspólnego. W dacie zawarcia umowy zamiany wartość każdej z zamienianych nieruchomości wynosiła kwotę 130.000 zł. Wobec powyższego zawarciu wzmiankowanej umowy zamiany nie towarzyszyły jakiekolwiek dopłaty. W dniu 18 października 2013 r. zmarł mąż, a spadek po nim na podstawie testamentu w całości nabyła wnioskodawczyni. W dniu 30 stycznia 2015 r. wnioskodawczyni, umową sprzedaży, zbyła lokal mieszkalny. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie czy koszt uzyskania przychodu, ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany, stanowi określona w umowie zamiany wartość prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku, które zostały przeniesione w zamian za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży? Wnioskodawczyni wraziła pogląd, że kosztem uzyskania przychodu, ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest określona w umowie zamiany wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku, które zostały przeniesione w zamian za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2015 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskodawczyni prawo własności lokalu mieszkalnego nabywała w różny sposób i w różnym czasie, tj.: w roku 2012 w drodze umowy zamiany, oraz w roku 2013 w drodze spadkobrania po mężu. Skoro sprzedała lokal w roku 2015, to sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2012, jak i 2013, w których nastąpiło nabycie lokalu, to sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem na zasadach przewidzianych w ustawie z 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia. Zatem dla wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), uprzednio nabytej w drodze zamiany, jest wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku, które to zostały przeniesione w zamian za lokal mieszkalny, w proporcji na nią przypadającej. Minister Finansów podsumowując stwierdził, że stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest określona w umowie zamiany wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz całość prawa własności budynku (nie w proporcji) , jest nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę do WSA zarzucając naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo własności lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez skarżącą w różny sposób i w różnym czasie, - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca ma prawo zaliczyć określoną w umowie zamiany wartość prawa użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku wyłącznie w proporcji przypadającej na udział należny skarżącej; - art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że organ interpretacyjny zajął błędne stanowisko w przedmiocie instytucji wspólności małżeńskiej i niewłaściwego rozumienia pojęcia nabycie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, oceniając jednakże skutki zawarcia odpłatnej umowy, której przedmiotem jest zbycie nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, nie można tego czynić w oderwaniu od art. 31 § 1 ustawy z 25.02.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy, (Dz. U. z 2012 r. poz. 778, ze zm.), który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Nabycie w czasie trwania wspólności nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego ponieważ został poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków. Nie zmienia tego późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, a w dalszej kolejności zniesienie współwłasności rzeczy lub prawa poprzez przyznanie ich jednemu z małżonków. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1)ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zw. z art. 196 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) w zw. z art. 31. § 1, art. 35 i art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, dalej: k.r.o.) przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że "nabyciem" w rozumieniu przepisu art. 10 ust 1 pkt 8) lit. a) i c) u.p.d.o.f. nie jest nabycie w drodze spadku prawa własności, które wcześniej wchodziło w skład ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej spadkobiercy oraz spadkodawczyni, i w konsekwencji uznanie za błędne twierdzenia organu podatkowego, iż wnioskodawczym nabyła udział w jednej nieruchomości w dwóch datach i w dwojaki sposób, tj. w roku 2012 (na podstawie umowy zamiany), oraz w 2013 r. (w wyniku dziedziczenia w drodze spadku po zmarłym mężu), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku podlegają dziedziczeniu, a w konsekwencji za nabycie rzeczy należy uznać również przyznanie drugiemu małżonkowi na wyłączną własność rzeczy w drodze spadkobrania; 2) art. 10 ust 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zbycie przez wnioskodawczynię w 2015 roku udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po mężu w 2013 r., nie stanowi źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f.; 3) art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie do zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po mężu, tj. w sytuacji, kiedy nie znajdzie on zastosowania, co skutkowało uznaniu, że skarżąca w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych (prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku) nabytych w trakcie trwania wspólności majątkowej, ma prawo zaliczyć określoną w umowie zamiany wartość ww. składników majątkowych, w pełnej wysokości, podczas gdy prawidłowym było przyjęcie, że skarżąca ma prawo zaliczyć określoną w umowie zamiany wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku - które zbyła w zamian za nabycie lokalu mieszkalnego - wyłącznie w proporcji przypadającej na udział należny (na skutek umowy zamiany z 2012 r.) skarżącej; 4) art. 22 ust 6d u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, do zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po mężu, tj. w sytuacji, kiedy ww. przepis w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym znajdzie zastosowanie, albowiem dotyczy nieodpłatnego nabycia, którym w analizowanej sprawie było dziedziczenie po mężu - co uprawnia skarżącą jedynie do uwzględnienia wymienionych w tym przepisie ewentualnych: udokumentowanych nakładów oraz kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasłigiwała na uwzględnienie. Sedno sprawy dotyczy ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, który – w realiach faktycznych nakreślonych we wniosklu o wydanie indywidualnej interpretacji - podatniczka może uwzględnić w związku z przysporzeniem jakie uzyskała z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastapiło nabycie. Do nabycia tego lokalu doszło wskutek zawarcia przez podatniczkę wraz z mężem umowy zamiany przysługującego jej oraz małżonkowi (w ramach majątku wspólnego) prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności budynku, bez wzajemnych dopłat. Nabyty w 2012 r. lokal mieszkalny wszedł do majątku wspólnego małżonków. W 2013 r., po śmierci męża, wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po nim, stając się tym samym jedynym właścicielem lokalu, sprzedanego następnie w 2015 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu wiąże się z rozstrzygnięciem czy podatniczka, jako koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu może rozpoznać wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności przenoszonych w 2012 r. w zamian za lokal mieszkalny (pogląd skarżacej oraz Sądu pierwszej instancji), czy też wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku, które to zostały przeniesione w zamian za lokal mieszkalny, w proporcji na nią przypadającej (stanowisko organu interpretacyjnego). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów, aprobując zarazem w pełnej rozciągłości pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku, w kosztach uzyskania przychodów, winna zostać uwzględniona wartość składników majątkowych przenoszonych w zamian za uzyskanie przez małżonków prawa własności lokalu mieszkalnego. Rozstrzygające znaczenie dla oceny spornego problemu ma fakt, że zarówno składniki majątkowe przenoszone na zbywcę lokalu w 2012 r., jak i nabywany lokal wchodziły w skład ustawowej wspólności majątkowej, jaka istniała między małżonkami. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji, zwracając m.in. uwagę na treść art. 31 § 1 k.r.i.o. skonstatował, że to obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Nabycie w czasie trwania wspólności nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Pogląd ten znajduje oparcie w judykaturze. Zwrócić wypada uwagę na rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. W konsekwencji zatem w ocenie dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3244/16. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10). Przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, że za datę nabycia przy sprzedaży nieruchomości przez współmałżonka w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżonków, przesądza o tym, że uchwała ta ma zastosowanie do sprzedaży przez jednego z małżonków nieruchomości nabytej do wspólnego majątku. Skład orzekający w sprawie nie znalazł przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa do własności nieruchomości uzyskanego w wyniku zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, od podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach doszło do nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności małżeńskiej a skoro tak, to za datę nabycia – w świetle ww. uchwały – należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem prawnego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości. Taka konstatacja przesądza o zasadności tezy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 za datę nabycia przez Skarżącą nieruchomości w przedmiotowej sprawie należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia daty "nabycia" czy doszło do ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego pomiędzy małżonkami. Dokonana z dniem 1 stycznia 2019 r. nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jedynie nawiązuje do stanowiska prezentowanego w judykaturze. Uznając zatem, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w skardzei kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.