I SA/Po 482/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. M. G. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny podała, że umową z [...].11.1979 r. ustanowione zostało na jej rzecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której zbudowała następnie budynek mieszkalny o pow. 95 m2. W roku 1982 zawarła związek małżeński w którym obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Umową z [...].03.1987 r. wspólność tę rozszerzyła na jej majątek osobisty - prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawo własności budynku. Umową [...].09. 2012 r. zawartą w formie aktu notarialnego małżonkowie dokonali zamiany tego prawa na lokal mieszkalny, który wszedł do ich majątku wspólnego. W dacie zawarcia umowy zamiany wartość każdej z zamienianych nieruchomości wynosiła kwotę [...]zł. Wobec powyższego zawarciu wzmiankowanej umowy zamiany nie towarzyszyły jakiekolwiek dopłaty. W dniu [...].10.2013 r. zmarł mąż , a spadek po nim na podstawie testamentu w całości nabyła wnioskodawczyni. W dniu [...].01.2015 r. wnioskodawczyni, umową sprzedaży, zbyła lokal mieszkalny. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie czy koszt uzyskania przychodu, ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany, stanowi określona w umowie zamiany wartość prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku, które zostały przeniesione w zamian za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży? Wnioskodawczyni wraziła pogląd, że kosztem uzyskania przychodu, ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest określona w umowie zamiany wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku, które zostały przeniesione w zamian za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...].12.2015 r. nr [...] , wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) stwierdził, że stanowisko M. G., przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. W powodach interpretacji podał, że wnioskodawczyni prawo własności lokalu mieszkalnego nabywała w różny sposób i w różnym czasie, tj.: w roku 2012 w drodze umowy zamiany , oraz w roku 2013 w drodze spadkobrania po mężu. Skoro sprzedała lokal w roku 2015, to sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2012, jak i 2013, w których nastąpiło nabycie lokalu , to sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem na zasadach przewidzianych w ustawie z [...].07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.f."). Określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia. Zatem dla wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), uprzednio nabytej w drodze zamiany, jest wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku, które to zostały przeniesione w zamian za lokal mieszkalny, w proporcji na nią przypadającej. Wnioskodawczyni uzyskała przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku po zmarłym w 2013 r. mężu, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.f., może zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na ten lokal zwiększające jego wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanego udziału w lokalu przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W przypadku nabycia w drodze spadkobrania art. 22 ust. 6d u.p.d.f. nie wymienia kosztów nabycia (zakupu) z tego powodu, że nabycie w trybie dziedziczenia jest formą odpłatnego nabycia. Wnioskodawczyni zatem za udział nabyty w drodze spadkobrania nie poniosła wydatków ponieważ nabycie w tym trybie jest nabyciem nieodpłatnym. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., może zaliczyć określoną w umowie zamiany wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku, które zbyła w zamian za nabycie lokalu mieszkalnego, jednakże wyłącznie w proporcji przypadającej na udział jej należny ( to rezultat umowy zamiany z roku 2012). Z kolei art. 22 ust. 6 u.p.d.f., jako dotyczący nabycia nieodpłatnego ( dziedziczenia po mężu), uprawnia jedynie do uwzględnienia wymienionych w tymże przepisie ewentualnych, udokumentowanych nakładów oraz kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Minister Finansów podsumowując stwierdził, że stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest określona w umowie zamiany wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz całość prawa własności budynku (nie w proporcji) , jest nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła się naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo własności lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez skarżącą w różny sposób i w różnym czasie, - art. 22 ust. 6c u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca ma prawo zaliczyć określoną w umowie zamiany wartość prawa użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku wyłącznie w proporcji przypadającej na udział należny skarżącej; - art. 22 ust. 6d u.p.d.f. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wnioskodawczyni w powodach skargi stwierdziła, że błędne jest przyjęcie przez organ podatkowy, że nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w różny sposób i w różnym czasie, tj. w roku 2012 - w drodze umowy zamiany oraz w roku 2013 - w drodze spadku po mężu. Współwłasność małżeńska jest współwłasnością łączną ,bez udziałową. Różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Decydujące jest bowiem to, że już w roku 2012 posiadała prawo własności całej nieruchomości (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej). Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowią wydatki, jakie zostały poniesione na nabycie tegoż składnika w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej w pełnej wysokości. W przypadku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej dzielą los tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności. W niniejszym przypadku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, możliwe jest zaliczenie wartości prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności budynku, zbytych w drodze zamiany (ustaloną w umowie zamiany). W celu nabycia lokalu mieszkalnego wraz z małżonkiem oddali w zamian prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku. Wartość tych praw stanowi koszt nabycia lokalu mieszkalnego, który następnie sprzedała. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na własność skarżącej w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, kosztami uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej, jak uważa skarżąca, w pełnej wysokości, czy też, jak stwierdził organ podatkowy, w proporcji przypadającej na udział należny skarżącej. Zdaniem sądu stanowisko organu interpretującego jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji wspólności małżeńskiej i niewłaściwego rozumienia pojęcia nabycie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Przede wszystkim przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia nabycie, ani stanowią, że może być ono rozumiane szeroko, jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa w drodze np. umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, zasiedzenia a także spadku. Oceniając jednakże skutki zawarcia odpłatnej umowy , której przedmiotem jest zbycie nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, nie można tego czynić w oderwaniu od art. 31 § 1 ustawy z 25.02.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy, (Dz. U. z 2012 r. poz. 778, ze zm.), który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia ( tak np. wyrok NSA z 8.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok WSA w Gdańsku z 15.02. 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z 7.11.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 26.01.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z 20.06. 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12). Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Nabycie w czasie trwania wspólności nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego ponieważ został poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków. Nie zmienia tego późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, a w dalszej kolejności zniesienie współwłasności rzeczy lub prawa poprzez przyznanie ich jednemu z małżonków. Są to zdarzenia następcze wobec poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego małżonków, który to wydatek miał charakter niepodzielny. Istotny jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w czasie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału (por. wyrok NSA z 19.09. 2015r. sygn. akt II FSK 1345/13). Z tego względu w razie ustania wspólności majątkowej małżeńskiej należy przyjąć, że koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku z ustaniem tej wspólności. W niniejszym przypadku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, możliwe jest zaliczenie wartości prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności budynku, zbytych w drodze zamiany (ustaloną w umowie zamiany). W świetle powyższego zaskarżona interpretacja narusza art. 10 ust.1 pkt 8, art. 22 ust. 6c i 6 d u.p.d.f. Dlatego organ podatkowy, rozpatrując ponownie wniosek , będąc związany na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) - dalej: "P.p.s.a." do uwzględnienia przedstawionej w niniejszym wyroku wykładni prawa, uzna stanowisko skarżącej za prawidłowe. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.