III SA/Wa 2256/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę We wniosku z dnia 25 marca 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego N. Sp. z o. o. Oddział w Polsce w W. (dalej zwana też "Spółką" lub "Skarżącą") przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż w ramach prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej zawarła z N. S.A. (dalej jako "N.") umowę komisu samochodów osobowych, zgodnie z którą Spółka występuje jako komisant, N. jest komitentem. N. nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów samochody osobowe (m.in. z Holandii, ale także z innych państw członkowskich). Nabyte przez N. samochody osobowe są przekazywane komisantowi (transakcja "pierwszej sprzedaży"), a następnie są przekazywane przez Spółkę do dealerów samochodowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (transakcja "drugiej sprzedaży"). Wskazano, że operacje dokonywane są przed pierwszą rejestracją samochodu w rozumieniu odrębnych przepisów, zaś Spółka w żadnym momencie nie jest właścicielem samochodów, przeniesienie prawa własności następuje pomiędzy N. i dealerem. Spółka, w przypadku sprzedaży samochodu, wystawia fakturę nabywcy, na której wykazuje kwotę podatku akcyzowego, przekazuje dane o dokonanych sprzedażach do N., która w okresach miesięcznych wystawia na rzecz Spółki zbiorczą fakturę na kwotę dokonanej przez Spółkę sprzedaży pomniejszonej o opłatę komisyjną (prowizję za sprzedaż samochodu). Wystawiona przez N. faktura za dokonanie pierwszej sprzedaży na rzecz Spółki również zawiera kwotę podatku akcyzowego. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania, czy transakcje pierwszej jak i drugiej sprzedaży są sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym, a nadto, czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej w deklaracji AKC-3 o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych od N.. W ocenie Spółki transakcje pierwszej sprzedaży i drugiej sprzedaży samochodu na rzecz dealera są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jej zdaniem, wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem, a komisantem, oraz pomiędzy komisantem i nabywcą, należy traktować jak sprzedaż, której definicja nie została zawarta w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwanej też "ustawą"). W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z zasadami interpretacji przepisów prawa należy przeprowadzić wnioskowanie z analogii. Odnosząc się do ujęcia "sprzedaży" na gruncie Kodeksu cywilnego, Spółka stwierdziła, że transakcja zawarta pomiędzy Spółką, a dealerami, nie stanowi sprzedaży w znaczeniu prawa cywilnego, gdyż Skarżąca nie może przekazać prawa własności – prawem takim nie dysponuje. W dalszej kolejności Skarżąca, wskazując na potrzebę zachowania spójności prawa podatkowego, uznała, że wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem, a komisantem, oraz pomiędzy komisantem i nabywcą, należy traktować jak sprzedaż, której definicja zawarta została w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Autonomia prawa podatkowego wymaga odrębnego rozumienia pojęcia "sprzedaż", niż wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy komisu. Stanowisko takie odpowiada też definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, a ponadto potwierdzają je stosowane zasady wystawiania faktur, takie same, jak w tej ostatnio przywołanej ustawie. Prawo podatkowe i zawarte w nim pojęcia powinny mieć zastosowanie przed prawem cywilnym, gdyż takie podejście jest niezbędne dla zachowania spójności prawa podatkowego. W zakresie drugiego z pytań Spółka wskazała, iż ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej na wystawianej przez siebie na rzecz dealerów fakturze o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych od N.. Stwierdziła, że transakcje przeprowadzane w ramach struktury komisowej są transakcjami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym. Dokonując drugiej sprzedaży ma prawo do pomniejszenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów od N. (pierwsza sprzedaż). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu z art. 765 Kodeksu cywilnego wynika, że komisant, pomimo, iż działa na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym. W związku z tym tylko komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego umowy z osobą trzecią. Według Organu w związku z tym, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, to stronami umowy sprzedaży komisowej są komisant i nabywca pojazdu. Komitent jest natomiast, według Organu, tylko stroną zawartej umowy komisu. Zatem to na komisancie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu i on będzie podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto Organ przyjął, że komisant będzie miał prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia tego pojazdu przez komitenta. Dlatego też, zdaniem Organu, komitent wydając samochód komisantowi powinien przekazać dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, będący podstawą do obniżenia podatku akcyzowego. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez uznanie, że dostawa towaru między komitentem, a komisantem, w ramach struktury umowy komisu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznała, że występuje w tej relacji "sprzedaż" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wskazała też na naruszenie art. 79 ustawy przez uznanie, że komisant ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przez komitenta przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a nie o kwotę akcyzy zapłaconą przez komisanta przy nabyciu prawa do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel od komitenta, oraz przez nieuwzględnienie zasady neutralności podatku akcyzowego obowiązującej w przypadku każdej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium Polski. Ponadto zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak poszanowania uzasadnionych interesów Skarżącej jako przedsiębiorcy, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej ustawa o podatku od towarów i usług reguluje podobny, jak ustawa o podatku akcyzowym, sposób wyliczania podatku, schemat jego obniżania, posługuje się podobnymi koncepcjami i instytucjami. W konsekwencji, zdaniem Spółki, rzeczywista analogia zachodzi pomiędzy ustawą o VAT i ustawą o podatku akcyzowym, a nie pomiędzy ustawą o podatku akcyzowym, a przepisami Kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że sprzedaż w ramach struktury komisu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem zarówno pierwsza sprzedaż pomiędzy Spółką, a N., jak i druga sprzedaż pomiędzy Spółką, a dealerem. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że jako komisant nie może mieć prawa do obniżenia kwoty akcyzy wykazanej na wystawianej przez siebie na rzecz dealerów fakturze o kwotę akcyzy zapłaconej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów akcyzowych niezharmonizowanych przez komitenta, lecz wyłącznie prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych towarów od komitenta. W ocenie Spółki wykładnia dokonana przez Organ prowadzi do wniosków niemożliwych do spełnienia. Ponadto Skarżąca wskazała, że skoro w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów komitent jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych, to w świetle zasady neutralności musi mieć on również prawo do odliczeń. Spółka odwoływała się też do projektu nowej ustawy o podatku akcyzowym, według którego sprzedażą ma być każde faktyczne wydanie samochodu osobowego w zamian za świadczenie pieniężne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Jako podstawowy zarzut skargi uznać należy wskazywane przez Spółkę naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie przez Ministra, że dostawa towaru pomiędzy komitentem, a komisantem, nie podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż nie występuje w tej relacji "sprzedaż" w rozumieniu przywołanego przepisu oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy ocena zasadności dalszych zarzutów skargi, tj. art. 79 ustawy, art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oceniając zasadność pierwszego zarzutu skargi wskazać należy, iż Spółka wyprowadziła go ze swoiście rozumianej zasady autonomii prawa podatkowego, która polega – według Spółki – na konieczności odwoływania się w prawie podatkowym do definicji zawartej w jakiejkolwiek ustawie podatkowej, nawet, jeśli taka definicja przeczy rozumieniu określonego pojęcia na gruncie prawa cywilnego. Otóż z tak rozumianą koncepcją autonomii prawa podatkowego nie można się zgodzić, gdyż zakłada ona nieracjonalność Ustawodawcy i całkowitą emancypację prawa podatkowego z systemu prawa w ogóle. Spółka uznała bowiem, że brak w ustawie o podatku akcyzowym definicji pojęcia "sprzedaż" nie ma żadnego znaczenia, że brak ten jest tylko nieświadomym zaniechaniem legislacyjnym, gdyż Ustawodawcy w istocie chodziło o rozumienie sprzedaży tak, jak zostało to zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Pogląd taki należy odrzucić z tego powodu, że racjonalny Ustawodawca nie "zapomniałby" o zdefiniowaniu określonego pojęcia inaczej, niż dokonał tego już wcześniej w innej ustawie, jeśli jego intencją byłoby takie inne zdefiniowanie tego pojęcia. Prawo podatkowe musi korzystać z instytucji prawa cywilnego tam, gdzie nie stworzyło, na gruncie konkretnej ustawy podatkowej, swojej własnej, stricte podatkowej instytucji i definicji. Prawo podatkowe nie jest absolutnie autonomiczne. Spółka nie zauważa, że zastosowanie jej koncepcji prowadzić mogłoby do sytuacji patowej wówczas, gdy w kilku ustawach podatkowych różnie zdefiniowano określoną instytucję, ale w innej ustawie podatkowej nie zawarto takiej definicji w ogóle, choć funkcjonuje ona na gruncie prawa cywilnego. Powstałby wówczas trudny do rozstrzygnięcia dylemat, którą z tych definicji zastosować na gruncie ustawy podatkowej nie zawierającej swojej własnej definicji. Reasumując - brak w ustawie o podatku akcyzowym własnej definicji pojęcia "sprzedaż" nie może być uznany za kwestię przypadku, lecz musi zostać potraktowany jako celowy zabieg Ustawodawcy podatkowego, któremu znana była instytucja umowy sprzedaży i stosowna definicja z art. 535 Kodeksu cywilnego. Minister prawidłowo zatem ocenił, że ze sprzedażą w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy jest tylko ta sprzedaż, która – w rozumieniu prawa cywilnego i tylko na jego gruncie – odbywa się w relacji komisant-dealer. Innej sprzedaży w rozumieniu ustawy w strukturze umowy komisu nie ma. Sprzedawcą w umowie komisu, zgodnie z art. 765 i 766 Kodeksu cywilnego, jest tylko komisant, a okoliczność, że ustawa o podatku akcyzowym faktu tego nie zmieniła, oznacza, iż także na gruncie tej ustawy tylko komisant ma status sprzedawcy. Tylko on zatem jest podatnikiem na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy. W skardze Spółka odwoływała się do projektu nowej ustawy o podatku akcyzowym, według którego sprzedażą miało być każde faktyczne wydanie samochodu osobowego w zamian za świadczenie pieniężne, co pozwoliłoby uznać za sprzedaż wydanie samochodu przez komitenta komisantowi. Wskazać zatem trzeba, iż zgodnie z art. 100 ust. 5 pkt 1 obowiązującej już ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), sprzedażą samochodu osobowego jest sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Ta okoliczność ostatecznie czyni niezasadnym pogląd, że na potrzeby pojęcia "sprzedaż" w podatku akcyzowym prawo cywilne jest nieprzydatne. Niezasadne są także dalsze zarzuty skargi. I tak, literalnie odczytywany art. 79 ustawy pozwala na odliczenie przez podatnika podatku akcyzowego kwoty akcyzy zapłaconej (dodać należy, że przez kogokolwiek - lege non distinguente), o ile ta zapłacona akcyza jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Kwota akcyzy zapłacona w niniejszej sprawie przez komitenta związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, tak więc Spółce przysługiwać będzie prawo odliczenia od swojego podatku akcyzowego podatku zapłaconego przez komitenta. Wobec tego nie zasługują na uwzględnienie kolejne zarzuty skargi, związane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania organów administracji, proklamowanych w art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Udzielenie prawidłowej, choć niezgodnej ze stanowiskiem podatnika, interpretacji prawa podatkowego, nie narusza tych zasad. Poza przywołanymi wyżej argumentami, przemawiającymi za oddaleniem skargi, Sąd wskazuje też na znany mu z urzędu fakt, iż wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., sygn. III SA/Wa 3204/08, skarga spółki N. S.A. (komitenta w stanie faktycznym w niniejszej sprawie) została oddalona, zaś w dniu 14 września 2010 r. NSA w sprawie o sygn. I GSK 1077/09 oddalił skargę kasacyjną tej spółki od wspomnianego wyroku Sądu I instancji. W wyroku NSA podano przykłady utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach analogicznych, jak niniejsza. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tę linię orzeczniczą, według której dla potrzeb akcyzy sprzedawcą samochodu osobowego jest tylko komisant. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.