III SA/Wa 2257/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi Fundacji "F." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji "F." z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 16 stycznia 2008 r. (wpływ do organu – 21 stycznia 2008 r.) Fundacja "F." (dalej powoływana jako "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca od 2004 roku zarządza wydzielonymi środkami sektorowymi CPF na podstawie umów zawartych w dniu 6 listopada 2003 r. oraz 16 marca 2007 r., przeznaczonymi na realizację programu Agrolinia 2000 w zakresie: - udzielania kredytów za pośrednictwem banków spółdzielczych, - wsparcia szkoleniowego dla banków spółdzielczych, - przygotowania tych banków do udzielania wsparcia podmiotom zainteresowanym w uczestnictwie w programie SAPARD. Środki te były cały czas własnością Komisji Europejskiej. Jednak z dniem 24 maja 2007 r. wszedł w życie w Aneks do Memorandum of Understanding z dnia 21 sierpnia 1997 r. zawarty między Rzeczypospolitą Polską a Komisją Europejską na mocy którego Komisja Europejska zrzekła się wszystkich przysługujących jej praw i obowiązków wynikających z zapisów Memorandum i w pełni przenosi tytuł własności oraz odpowiedzialność związaną z zarządzaniem funduszami na rząd Rzeczypospolitej Polskiej. Ze środków tych Skarżąca wypłaca również wynagrodzenia swoim pracownikom przypisanym do obsługi danego programu. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytania: 1.Czy środki pochodzące z funduszy CPF wypłacane po dacie wejścia Aneksu w życie (24 maj 2007 roku) nadal korzystają ze zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom finansowane z tych środków korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w całym okresie realizacji programu (również po wejściu w życie Aneksu z dnia 27 maja 2007 r.)? 3. Czy zakupy usług nabywanych ze środków CPF korzystają przez cały okres ze stawki 0% na podstawie paragrafu 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku? Skarżąca stanęła na stanowisku, że posiadane przez Fundację fundusze CPF nadal korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. W ocenie skarżącej, przed datą wejścia Aneksu w życie środki te korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ustęp 1 punkt 23 ustawy prawo o podatku dochodowym od osób prawnych. Od maja 2007 r. właścicielem tych środków stał się Rząd Rzeczpospolitej. Niemniej środki te zostały uzyskane od Komisji Europejskiej, czyli w efekcie pochodziły od zagranicznych instytucji. Środki przeznaczone na realizacje programów z funduszy CPF zostały przekazane Fundacji przed wejściem Aneksu w życie. Skarżący wskazał również, , że w całym okresie (przed Aneksem i po jego wejściu w życie) wynagrodzenia wypłacane pracownikom finansowane z programu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dochody podatnika, jeśli: 1) pochodzą od Międzynarodowych Organizacji; 2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem skarżącej wynagrodzenie otrzymywane z programu spełnia łącznie oba warunki. Skarżąca wskazała również, że w konsekwencji, zakupy ze środków sektorowych CPF spełniając warunki o których mowa w par. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zmianami) są opodatkowane stawką 0% zarówno przed jak i pod dacie wejścia w Aneksu w życie. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącej w dniu 25 kwietnia 2008 r. Organ podatkowy powołując się na postanowienia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane przez Skarżącą ze środków sektorowych CPF pracownikom przypisanym do obsługi programu Agrolinia 2000 w całym okresie realizacji programu, zarówno przed wejściem w życie, jak i po wejściu w życie Aneksu do Memorandum of Understanding z dnia 24 maja 2007 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dochodów ze stosunku pracy płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek, stosownie do przepisu art. 31 i 32 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na skutek błędu w ustaleniach faktycznych, które legły u podstawy wydanej interpretacji, poprzez przyjęcie, iż pracownicy Fundacji dokonują jedynie czynności pośrednio związanych z realizacją celów programów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Według skarżącej, organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny wskazanego stanu faktycznego. Stwierdził bowiem, że pracownicy Fundacji nie realizują celów programów gdyż Fundacja zarządza jedynie środkami to znaczy, że pracownicy z nich wynagradzani nie realizują celów programu. Organ dokonał takiego ustalenia mimo wskazania przez wnioskodawcę, że Fundacja realizuje cele programów. Środki z pomocy zagranicznej są przekazywane w określonych celach określonym podmiotom. Fundacja otrzymała środki CPF na zarządzanie nimi w celu realizacji określonych w umowach programów i te cele realizuje. Organ podatkowy pominął jednakże to ustalenie i nie odniósł się do niego, dokonując tym samym błędu w ustaleniach faktycznych, który w konsekwencji doprowadził do niewłaściwej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że pominięcie wspomnianego ustalenia przedstawionego stanu faktycznego ma istotny wpływ na treść interpretacji. Fundacja jasno stwierdziła, że realizuje cele powierzonych jej programów. Tym samym jej pracownicy wynagradzani z tych środków realizują cel programów zgodnie z postanowieniami zawartych przez Fundację umów. Cele realizowanych umów zostały w sposób jasny ujęte w postanowieniach umów załączonych przez podatnika do wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jeżeli Fundacja stwierdza, że realizuje programy wspierające rozwój wsi i obszarów wiejskich, to oznacza, to że realizuje cele programów na podstawie w/w umów. Tym samym wynagrodzenia pracowników Fundacji wykonujących czynności związane z realizują celów powierzonych Fundacji programów spełniają warunki zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy czym organ w ogóle nie odniósł się do okoliczności wejścia w życie aneksu z 24 maja 2007 r. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. W skardze Fundacja zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż pracownicy Fundacji dokonują jedynie czynności pośrednio związanych z realizacją celów programów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisu art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej powoływanej jako ord. pod.) poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez Fundację F., a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentację wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca pismem z dnia 14 lipca 2008 r. uzupełniła skargę zarzucając dodatkowo zaskarżonej Interpretacji naruszenie art. 121§1 ord. pod. poprzez pominięcie przez organ podatkowy niektórych elementów stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 21 stycznia 2008 r. (prezentata na wniosku). Z analizy akt sprawy wnika, że Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 21 kwietnia 2008 r. (poniedziałek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 25 kwietnia 2008 r. (piątek), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 22 kwietnia 2008 r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.