III SA/Wa 2258/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 stycznia 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. złożona przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 60095 zł w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). NUS, w ramach prowadzonych czynności sprawdzających poprzedzających kontrolę oraz w czasie trwania kontroli podatkowej, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016 r.: - do dnia 22 maja 2017 r. postanowieniem z [...] marca 2017 r., - do dnia 24 sierpnia 2017 r. postanowieniem z [...] maja 2017 r., - do dnia 17 listopada 2017 r. postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., - do dnia 28 lutego 2018 r. postanowieniem z [...] listopada 2017 r., - do dnia 29 czerwca 2018 r. postanowieniem z [...] lutego 2018 r., - do dnia 31 października 2018 r. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. W dniu 4 sierpnia 2017 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października 2016 r. do marca 2017 r. Dokumentacja źródłowa z zakresu kontroli została przedłożona przez Spółkę w dniu 13 września 2017 r. Jak podał organ, w toku kontroli wezwano bezpośrednich kontrahentów Spółki o przedłożenie dokumentacji dowodowej oraz złożenie wyjaśnień, skierowano wezwania do wybranych podmiotów występujących we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw. NUS kolejnym postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. przedłużył do dnia 30 sierpnia 2019 r., termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 60095 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Organ podniósł, że podczas czynności sprawdzających i weryfikacyjnych sprawdzeniu została objęta prawidłowość i zasadność zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do czynności dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieposiadających stałego miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej, w ramach procedury TAX FREE. W tym zakresie zostały wystosowane zapytania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., których celem było uzyskanie informacji dotyczących wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej w ramach procedury TAX FREE. W trakcie czynności weryfikacyjnych rozliczenia VAT Spółki, w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych transakcji zakupu, skierowano stosowne wezwania do kontrahentów Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż w toku podjętych czynności sprawdzających nie było możliwe pełne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych potwierdzających poprawność i zasadność wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przedmiotowej sprawie zaszła konieczność dokładnego sprawdzenia zadeklarowanych rozliczeń podatkowych VAT Spółki w ramach kontroli podatkowej. NUS wskazał, że do dnia sporządzenia postanowienia nie otrzymano wszystkich odpowiedzi od białoruskich władz podatkowych w zakresie przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży towarów w ramach mechanizmu TAX FREE na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi. Z uwagi na fakt niestawienia się Y. K. na przesłuchanie, został skierowany w dniu 20 sierpnia 2018 r. do białoruskich władz podatkowych ponowny wniosek w celu uzyskania informacji dotyczących ww. osoby. Jednocześnie w celu weryfikacji miejsca pobytu Y. K. w dniu 17 sierpnia 2018 r. wystąpiono ze stosownym wnioskiem do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej. W zażaleniu na postanowienie z [...] marca 2019 r. Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 217 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; - art. 191 O.p., przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo wcześniejszego wyekspirowania terminu na przedłużenie zwroty nadwyżki VAT, w związku z doręczeniem "kolejnego" postanowienia z dnia [...] marca 2019 r. w dniu 1 kwietnia 2019 r. tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do dnia 29 marca 2019 r.) określonego postanowieniem NUS z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2019 r. Zdaniem DIAS przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. DIAS podnosił, że zasadnym jest zatem ustalenie, czy sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter a także czy spełniała warunki pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki 0% w ramach procedury TAX FREE. W świetle zaistniałych okoliczności DIAS stwierdził, że NUS zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, bowiem nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za grudzień 2016 r. kwot dotyczących zakupu i sprzedaży towarów. Ponadto DIAS uznał, że skoro czynności organu pierwszej instancji nie zostały zakończone, to zasadnym stało się przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo wcześniejszego wyekspirowania terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT, w związku z doręczeniem "kolejnego" postanowienia z dnia [...] marca 2019 r. w dniu 1 kwietnia 2019 r., tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do dnia 29 marca 2019 r.) określonego postanowieniem NUS z dnia [...] października 2018 r., jak również wcześniejszego wyekspirowania terminów przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku określonych w postanowieniach z dnia [...] sierpnia 2017 r., z dnia [...] listopada 2017 r., z dnia [...] lutego 2018 r.; - art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia, co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; - art. 191 O.p., przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga okazała się zasadna. Skargę należało uwzględnić, albowiem w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art 6 u.p.t.u. choć ten ostatni przepis nie został w niej wskazany. Wskazać na wstępie należy, że w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego aktu Sąd, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania). Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Zauważyć należy, że kwestia momentu upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7, była w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ujmowana niejednolicie. Mianowicie wyłoniły się w nim rozbieżne poglądy dotyczące kwestii, kiedy można mówić o skutecznym przedłużeniu terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., tj., czy warunkiem jego przedłużenia jest, aby przed jego upływem nastąpiło doręczenie podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też istotna jest data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) lub też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane w tej materii przez poszczególne składy orzekające spowodowały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, a mianowicie, który z tych momentów: wydanie, wyekspediowanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu do skutecznego dokonania tej czynności. Przedstawione w tej kwestii postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przez skład siedmiu sędziów tego Sądu, zostało rozstrzygnięte w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanym w powiększonym składzie (sygn. akt I FSK 255/17). Zajęto w nim stanowisko, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających (w niniejszej sprawie kontroli podatkowej). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając słuszność stanowiska prezentowanego w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości je podziela i przyjmuje jako własne. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już upłynął (wyekspirował), a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny (podobnie jak postanowienie) musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem niewywierającym żadnych skutków prawnych. W tym kontekście w omawianym wyroku NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku w dniu 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Stosowany, z mocy art. 219 O.p., odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza zatem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Tak więc samo wydanie postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a zatem - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powoduje w tej dacie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Z tych samych powodów, dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, skoro uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym prawem trybie, a jest nim wyłącznie, o czym stanowi z art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p., doręczenie decyzji (postanowienia). Nie ma więc znaczenia brak zamieszczenia w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (czy też w innych przepisach tej ustawy) wyraźnej normy wskazującej na obowiązek doręczenia postanowienia dla wywołania określonego w tym przepisie skutku materialnoprawnego. Zasadę przyjętą przez NSA w wyroku I FSK 255/17 należy i można wyprowadzić z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących skutków doręczenia aktów wydanych przez organy podatkowe i mających przecież – co wątpliwości organu nie budzi - zastosowanie w procedurze przedłużeniu terminu zwrotu podatku postępowania. Odnosząc przedstawioną powyżej wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie Sąd uznaje za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut braku wywołania skutków prawnych postanowienia NUS z dnia [...] marca 2019 r. wskutek doręczenia go po upływie wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem terminu, tj. 29 marca 2019 r. (postanowienie NUS z dnia [...] października 2018 r., k. 36 akt administracyjnych). Sąd stwierdza, że uzasadnione są w pełni zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że w ramach istniejącego w obrocie prawnym postanowienia NUS z dnia [...] października 2018 r. doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia 29 marca 2019 r. Tym samym ewentualne kolejne przedłużenie określonego tym postanowieniem terminu przedłużenia zwrotu mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji, gdyby stosowne postanowienie o dalszym przedłużeniu tego terminu, zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego (doręczone stronie/pełnomocnikowi) przed dniem 29 marca 2019 r. Skoro zatem bezspornym jest, że wydane w tym względzie postanowienie z dnia [...] marca 2019 r. o przedłużeniu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. zostało, jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru, doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 1 kwietnia 2019 r., a zatem już po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu do dnia 29 marca 2019 r., to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, za niecelowe uznano ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.).