III SA/Wa 2262/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) określił Skarżącej, A. H., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 24, położonego przy ul. [...] w W., dokonanego na podstawie aktu notarialnego z [...] października 2010 r. w kwocie 6.385 złotych. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że Skarżąca aktem notarialnym z [...] lutego 2010 r. nabyła od A. H. za cenę 80.000,00 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 24 o powierzchni użytkowej 36,5 m2 położone w budynku przy ul. [...] w W. Zgodnie z § 7 umowy środki na zapłatę ceny nabycia w części tj. w kwocie 75.000.00 zł miały pochodzić z udzielonego Skarżącej [...] stycznia 2010 r. przez "[...]" S.A. kredytu konsolidacyjnego nr [...] w wysokości 117.810,00 zł przeznaczonego m.in. na zakup mieszkania na rynku wtórnym. Następnie Skarżąca zbyła powyższe własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego aktem notarialnym z [...] października 2010 r. na rzecz C. K. za cenę 270.000.00 zł. Z przedstawionego w § 3 umowy sposobu rozliczenia ww. ceny wynika, że część ceny w kwocie 116.943.10 zł Kupujący zobowiązał się zapłacić za zgodą Skarżącej, przelewem na wskazany przez nią rachunek wierzyciela Skarżącej, tj. "[...]" S.A. Według oświadczenia Skarżącej zapłata kwoty 116.943,10 zł w sposób wskazany w § 3 umowy będzie stanowiła spłatę jej zadłużenia hipotecznego wynikającego z umowy nr [...] z [...] stycznia 2010 r" stosownie do Zaświadczenia "[...]" S.A. z [...] października 2010 r. "[...]" S.A. w wydanym [...] listopada 2010 r. zaświadczeniu oświadczył, że Skarżąca spłaciła kredyt konsolidacyjny w kwocie 117.810.00 zł wraz z wszelkimi należnościami, wynikającymi z umowy nr [...] z [...] stycznia 2010 r. W dniu 3 października 2012 r. Skarżąca nabyła od G. H. działkę o powierzchni 956 m2 położoną w G. przy ul. [...], na której usytuowany jest jednokondygnacyjny budynek murowany o funkcji mieszkalnej o powierzchni zabudowy 50 m2, za cenę 215.000,00 zł (§ 1 i § 2 umowy). Skarżąca w złożonym 29 kwietnia 2011 r. zeznaniu PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 r. zadeklarowała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 270.000,00 zł, - koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - 85.560,00 zł (cena nabycia zbywanego mieszkania - 80.000.00 zł, koszty aktu notarialnego Rep. [...] - 5.560,00 zł. Nieuwzględnione zostały koszty wypisu - 48.00 zł) - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 184.440,00 zł, którą to kwotę w całości Skarżąca zakwalifikowała jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "ustawa"). Skarżąca w toku postępowania podatkowego wyjaśniła, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na zakup przed upływem 2 lat, licząc od dnia sprzedaży, kolejnej nieruchomości (tj. zabudowanej działki w G.) oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości. Jednocześnie Skarżąca uznała, że za koszt nabycia sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego nr 24 przy ul. [...]) uznać należy także raty kredytu jakie spłaciła w okresie od dnia jego zaciągnięcia do dnia sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na fakt, że kredyt był tylko częściowo zaciągnięty na zakup nieruchomości, kosztem będzie proporcjonalna część płaconych rat (w proporcji w jakiej pozostaje wartość kredytu mieszkaniowego do wartości całego kredytu). Skarżąca zaciągnęła kredyt w wysokości 117.810.00 zł, z czego 75.000.00 zł przeznaczona była na zakup mieszkania, co stanowiło 63.66% całego kredytu. Według Skarżącej, ponieważ w okresie od dnia zaciągnięcia kredytu do dnia sprzedaży nieruchomości spłaciła łącznie 5.884.82 zł, to 63,66% tej kwoty, tj. 3.746.28 zł winno być uwzględnione jako koszt nabycia nieruchomości. Skarżąca stwierdziła, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż korzystając z ulgi mieszkaniowej wydatkowała na własne cele mieszkaniowe, w okresie 2 lat licząc od dnia jej sprzedaży, kwotę 295.439,30 zł, tj. kwotę wyższą niż przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości: - na wcześniejszą spłatę kredytu zaciągniętego w styczniu 2010 r. przeznaczyła kwotę 117.327.75 zł, z czego 63,66% , tj. kwota 74.690,85 zł winna być uwzględniona jako wydatek na własny cel mieszkaniowy, - na zakup nieruchomości mieszkalnej w G. przeznaczyła kwotę 220.748,45 zł (cena zakupu działki - 215.000.00 zł, koszty aktu 5.748.45 zł. Nie uwzględniono przy tym kosztów wypisu - 44. 28 zł). Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że : a. przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jako koszt uwzględnia się cenę nabycia prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych, czy też z kredytu bankowego, zatem kosztem uzyskania przychodu są w świetle art 22 ust 6c ustawy wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego, a me koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości lub prawa majątkowego, b. w sprawie ma także zastosowanie przepis art 21 ust. 30 zdanie drugie ustawy, zgodnie z którym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o której mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1. uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca sfinansowała kredytem bankowym wydatki na nabycie prawa majątkowego (lokalu nr 24 przy ul [...] w W.), a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy do wydatków na spłatę tego kredytu me ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy ponieważ wydatki te zostały uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania w związku ze sprzedażą prawa majątkowego (ww. lokalu w W.) w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, będącej niewątpliwie ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowe. W konsekwencji organy uznały, że Skarżąca niezasadnie uznała interpretując przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, że skoro po dniu uzyskania przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 24 przy ul. [...] dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na zakup tego zbywanego prawa majątkowego (tj. lokalu mieszkalnego nr 24 przy ul. [...]), to tym samym nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego. W ocenie organów, zwolnienie z opodatkowania dochodu z tytułu tzw. ulgi mieszkaniowej przysługuje podatnikowi jeżeli przychód uzyskany ze zbycia określonej nieruchomości lub prawa majątkowego wydatkuje na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie innej od zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. W przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 24 został w części wykorzystany do spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie tego właśnie prawa, co tym samym, zdaniem organu odwoławczego, uniemożliwia Skarżącej skorzystanie w pełnej wysokości (tj. w części spłaconego kredytu zaciągniętego na ten cel) ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji był art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c, w związku z art. 30c ustawy oraz art. 207 i art. 21 § 1 i i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu Skargę w której decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie: 1 przepisów prawa procesowego poprzez: a) prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający art 121 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o zastosowaną interpretację przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, o której mowa w pkt 2 zarzutów, pomimo że w dacie składania przez Skarżącą zeznania podatkowego dotyczącego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, a także w dacie gdy upłynął termin na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, Ministerstwo Finansów stało na stanowisku odmiennym od obecnie prezentowanego przez Organ a które to stanowisko znalazło odzwierciedlenie w publicznie dostępnych i corocznie aktualizowanych Broszurach Informacyjnych Ministerstwa Finansów, a także w indywidualnych interpretacjach podatkowych, wydawanych na tle spraw o bliźniaczym stanie faktycznym, przez co Organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych; b) niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, ze względu na to, że z literalnej wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. nie wynika czy przepis ten dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, czy też wyłącznie innej niż zbyta nieruchomość. 2 prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy polegającą na błędnym uznaniu przez Organ, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, ze nie jest wydatkiem na własny cel mieszkaniowy spłata, po dniu uzyskania przychodu za zbycie nieruchomości, kredytu zaciągniętego na zakup tejże (zbywanej) nieruchomości. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sprawy zakreślić należy ramy prawne sporu. Własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nabyte zostało przez Skarżącą w lutym 2010 r. a następnie zbyte w październiku 2010 r. zatem przychód osiągnięty przez Skarżącą z odpłatnego zbycia powyższego ograniczonego prawa rzeczowego podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 30c ust. 1 i ust. 4 oraz art. 30e ust. 2 ustawy. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uznania za wydatek poniesiony na cel mieszkaniowy wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wydatku poniesionego na spłatę kredytu zaciągniętego przez Skarżącą na nabycie w lutym 2010 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, ze środków uzyskanych przez nią ze zbycia tego lokalu. Innymi słowy mówiąc, spór w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1p kt 131 uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-e), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. I pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b), - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego przez Skarżącą na nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, który został przez nią następnie zbyty nie może być uznany za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Przeciwnego zdania była Skarżąca. W ocenie sądu rację w powyższym sporze przyznać należało organom podatkowym z następującym przyczyn : Rzeczywiście, sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit a) ustawy które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego) ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odsyłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym – wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych Za niezasadne należy również uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez nią z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego uznać należy również spłatę kredytu zaciągniętego przez nią na zakup tegoż prawa, dokonaną w okresie pomiędzy jego nabyciem a zbyciem. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 ustawy z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Powyższe stanowisko wyrażane było już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14; 7 lutego 2017 r. II FSK 82/15, wszystkie orzeczenia przywoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sąd uznaje za niezasadne. Skarżąca podnosiła zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze do tutejszego sądu, że dokonując rozliczenia kierowała się stanowiskiem wyrażonym w publicznie dostępnej broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości", zgodnie z którym : "Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia". Skarżąca wskazywała również, że wydane obecnie rozstrzygnięcie w którym zawarte jest stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten również uznać należało za niezasadny. Przywołana przez Skarżącą broszura nie stanowi źródła prawa, ani tym bardziej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie może więc być podstawą stosowania ulg podatkowych, jeżeli jej treść jest sprzeczna z ustawą. Co więcej zasada zaufania do organów podatkowych, na którą powołuje się Skarżąca nie może przekreślać innej - nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (por. stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 9 grudnia 2016 r. II FSK 3218/14). Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że znane jest mu stanowisko wyrażone w przywołanym przez Skarżącą wyroku NSA z 22 stycznia 2016 r. II FSK 2775/13. Wyrok ten dotyczył jednak odmiennego stanu faktycznego, to zasad możliwości odliczenia od dochodu darowizn na cele kultu religijnego i nie podania w broszurze informacji o konieczności udokumentowania wydatku dowodem wpłaty na rachunek bankowy. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest odmienny. Nie chodzi w niej o sposób udokumentowania wydatku podlegającego odliczeniu, ale o zakres ulgi. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że zastosowanie wykładni wynikającej z przywołanej w skardze broszury informacyjnej oznaczałoby rozszerzenie zakresu ulgi w stosunku do zakresu wynikającego z przepisu ustawy podatkowej i mogłoby doprowadzić do opodatkowania Skarżącej według korzystniejszych zasad, niż innych podatników, którzy nie powoływali się na treść broszury a swoje rozliczenia z administracją podatkową zrealizowali zgodnie z brzmieniem ustawy. Dodatkowo podkreślić należy, że jak wynika z treści decyzji organów obu instancji wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie prawa własności lokalu uznane zostały za koszt uzyskania przychodu. Jak już wyżej wskazano, brak jest podstaw by wydatki raz uznane za stanowiące koszt uzyskania przychodu objęte zostały po raz kolejny ulgą podatkową, tym razem wynikającą z faktu spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie ceny nabycia lokalu. Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". W niniejszej sprawie nie powstały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, brak było zatem podstaw do zastosowania zasady wynikającej z cytowanego przepisu. W konsekwencji, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.