II FSK 82/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 767/14 w sprawie ze skargi O. K.-K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2013 r. nr IPPB1/415-1045/13-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. K.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 767/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi O.K. (Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku z dnia 6 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, iż w 2009 r. wraz z mężem kupiła mieszkanie za kwotę 800.000 zł, na które zaciągnęli kredyt w kwocie 650.000 zł. Następnie w 2011 r. sprzedali je za kwotę 980.000 zł. W zeznaniu podatkowym zadeklarowali, że przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczą, w całości na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat. Skarżąca dwa lata temu uzyskała informację, że spłacenie kredytu za sprzedane mieszkanie będzie w takim przypadku traktowane jak wydatkowanie części przychodu na cele mieszkaniowe. W tym czasie powinni przeznaczyć na cele mieszkaniowe pozostałą kwotę 330.000 zł, stanowiącą różnicę między przychodem 980.000 zł, a spłaconym kredytem mieszkaniowym (650.000 zł). W późniejszym czasie została poinformowana o wątpliwościach dotyczących wydatkowania części przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na sprzedane mieszkanie, gdyż już raz w zeznaniu podatkowym uwzględniła cenę zakupu mieszkania 800.000 zł jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej faktyczna kwota, która pozostała po sprzedaży mieszkania stanowiła różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z jego sprzedaży pomniejszoną o spłatę kredytu. Jednocześnie wskazała, że zamierza wraz z mężem zakupić do końca roku mieszkanie od dewelopera. Wpłata środków nastąpi zgodnie z zadeklarowanym terminem wydatkowania określonej kwoty na cele mieszkaniowe do końca 2013 r. Podpisanie aktu notarialnego nastąpi dopiero w połowie przyszłego roku, bo nie ma innej możliwości. W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania: 1) czy spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania w wysokości 650.000 zł może być traktowana jako wydatkowanie na cele mieszkaniowe i przeznaczenie do końca tego roku pozostałych 330.000 zł na inne cele mieszkaniowe będzie zwalniało ich od zapłaty podatku, w związku z wydatkowaniem całej kwoty przychodu 980.000 zł na cele mieszkaniowe? 2) czy sama okoliczność wpłacenia środków na zakup mieszkania i podpisanie umowy przedwstępnej zostanie uznane jako wydatkowanie na cele mieszkaniowe, czy warunkiem takiego uznania jest podpisanie przez Skarżącą i jej męża aktu notarialnego do końca 2013 r.? Zdaniem Skarżącej, która odwołała się do treści art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., spłata kredytu nie ma nic wspólnego z uzyskaniem zwolnienia od podatku. Należy wydatek taki traktować jako poniesiony na cele mieszkaniowe. Zaznaczyła również, że faktycznym momentem wydatkowania środków w związku z zakupem mieszkania od dewelopera jest wpłata środków na konto dewelopera, a nie moment sporządzenie aktu notarialnego, który następuje zazwyczaj znacznie później. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w kwestii wydatkowania części uzyskanej kwoty na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, a w części wydatkowanej na wpłatę części ceny zakupu lokalu mieszkalnego za prawidłowe. Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 4 i ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 i ust. 30 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży mieszkania, w części wydatkowany do dnia 31 grudnia 2013 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżąca uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu (800.000 zł cena zakupu mieszkania) wydatki poniesione m. in. na spłatę tego kredytu. Organ odwołując się do art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wskazał, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podkreślił, iż przepis ten zapobiega dwukrotnemu odliczeniu tego samego wydatku – raz jako poniesionego na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez wykluczenie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości oraz zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazał, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w tym przepisie mowa, jeżeli wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 omawianego artykułu w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że Skarżąca spełniła przesłanki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, a zatem na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe rozumie się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt. 1 (tj. m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego). Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. in fine, wydatki poniesione na cele wskazane w tym przepisie, traktuje się jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, z zastrzeżeniem ust. 30, który stanowi: przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, treść art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie wyklucza skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy przychód z tego zbycia został pomniejszony o wydatki na spłatę kredytu traktowane jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dotyczy on zakazu uwzględniania wydatków poniesionych na spłatę kredytu w razie uwzględnienia ich przez podatnika przy korzystaniu z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ulgę podatkową w rozumieniu ustawy, stanowią przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Z przepisu tego wynika, że cechą charakterystyczną ulg podatkowych jest to, że powodują one obniżenie podstawy opodatkowania. Koszty uzyskania przychodu stanowią zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. element niezbędny do ustalenia podstawy opodatkowania, a nie jej zmniejszenia. Tym samym nie stanowią one zwolnienia powodującego obniżenie podstawy opodatkowania, ale służą do ustalenia tejże podstawy, w oparciu o obowiązujące przepisy dotyczące podatku dochodowego. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykluczone prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem Skarżąca nie uwzględniła wydatków poniesionych na spłatę kredytu korzystając z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd zauważył nadto, że Skarżąca zaprzeczyła jakoby dokonała jakiegokolwiek uwzględnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytu w kosztach uzyskania przychodu. Wskazała bowiem, że cały przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, tym samym nie ma powodu dla wyliczania przez Skarżącą dochodu z tego tytułu. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, zaskarżył go w całości oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 30 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretacje tej normy i niewłaściwe zastosowanie jej w sprawie co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia powinna być traktowana jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu zarzutu powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienie sprowadza się do tego, czy uzyskany przez Skarżącą i jej męża przychód ze sprzedaży mieszkania, w części w jakiej przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego właśnie mieszkania korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie min. nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości (lit. a), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Zgodnie, zaś z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu , o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b), Z kolei w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego zawarte zostało w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) odesłanie, wymienione zostały wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego) ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele , pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odsyłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym – wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f – obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby, na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Takie też stanowisko w analizowanej kwestii prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13 oraz z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego zasadne było odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uchylając kwestionowaną interpretację indywidualną dopuścił się naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) i art. 25 ust. 30 u.p.d.o.f. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 oraz art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę, jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.