II FSK 2563/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. T.-M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12 w sprawie ze skarg M. T.-M. i M. M. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr IBPB II/2/415-726/12/HS, IBPB II/2/415-728/12/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od M. T.-M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1951/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. T. i M. M. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 22 maja 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynęły wnioski M. M. i M. T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny małżonkowie wyjaśnili, że w dniu 17 lutego 2009 r. zakupili nieruchomość stanowiącą grunt zabudowany domem mieszkalnym ("dom nr 1"). Zakup tej nieruchomości został sfinansowany przy pomocy kredytu hipotecznego zaciągniętego we frankach szwajcarskich na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r. W warunkach umowy kredytowej przewidziano, że spłata kredytu będzie następowała we frankach szwajcarskich. Nabyta w ten sposób nieruchomość nie była przeznaczona na cele rekreacyjne, a stanowiła grunt zabudowany domem mieszkalnym przeznaczonym na cele mieszkaniowe wnioskodawców. W dniu 19 kwietnia 2011 r. małżonkowie sprzedali wymienioną nieruchomość. Zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić i nastąpiła w złotówkach, a czynność ta nie była dokonywana w ramach ich działalności gospodarczej. Przychód uzyskany ze sprzedaży małżonkowie przeznaczyli na: spłatę hipotecznego kredytu walutowego wraz z odsetkami oraz na zakup w dniu 16 września 2011 r. nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym ("dom nr 2"), a także jego wykończenie i remont. Spłata hipotecznego kredytu walutowego we frankach szwajcarskich nastąpiła w dniu 5 maja 2011 r. po wpływie na rachunek wnioskodawczyni i jej małżonka części ceny uzyskanej ze sprzedaży domu nr 1. Spłata hipotecznego kredytu walutowego przebiegła w ten sposób, że kwotę w polskich złotych, o którą uznano rachunek wnioskodawczyni i jej małżonka, zaliczono na poczet całkowitej spłaty hipotecznego kredytu walutowego. Wymieniona kwota została przeliczona przez bank, w którym zaciągnięto omawiany hipoteczny kredyt walutowy na franki szwajcarskie z zastosowaniem kursu sprzedaży franka szwajcarskiego obowiązującego w dniu 5 maja 2011 r. w banku, który udzielił wnioskodawczyni i jej małżonkowi hipotecznego kredytu walutowego. Zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (domu nr 2) nastąpił w oparciu o umowę z dnia 16 września 2011 r. Część ceny zakupu (30%) tej nieruchomości pochodziła ze środków własnych małżonków tj. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1. Pozostała część ceny zakupu (70%) pochodziła natomiast z kredytu udzielonego w złotych indeksowanego do waluty CHF. W umowie kredytowej zawartej w dniu 16 września 2011 r. przewidziano, że 87,5% kwoty przyznanego kredytu miało być przeznaczone na finansowanie kosztów nabycia domu nr 2, a 12,5% kwoty przyznanego kredytu miało być przeznaczone na refinansowanie wniesionego wkładu własnego. Wkład własny (wynoszący 30%) ceny zakupu tej nieruchomości został przekazany na rachunek zbywcy domu nr 2 na podstawie umowy przedwstępnej, przed dniem 16 września 2011 r. Po uruchomieniu kredytu, kwota kredytu została rozdysponowana w ten sposób, że 87,5% kwoty kredytu bank przekazał na rachunek zbywcy domu nr 2, a 12,5% kwoty kredytu bank przekazał na rachunek małżonków - tytułem refinansowania wniesionego wkładu własnego. Pozostałą część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 małżonkowie zamierzają wydać na wykończenie oraz remont domu nr 2 nabytego w dniu 16 września 2011 r. Wnioskodawcy zaznaczyli, że wydatek polegający na spłacie hipotecznego kredytu walutowego nie został uwzględniony przez małżonków przy korzystaniu z ulg w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Spłacony hipoteczny kredyt walutowy nie służył do sfinansowania wydatków, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. uwzględnionych przez małżonków przy korzystaniu z ulg w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Spłacony hipoteczny kredyt walutowy był w całości przeznaczony na sfinansowanie zakupu nieruchomości mieszkalnej (domu nr 1) zakupionej przez małżonków na podstawie urnowy z dnia 19 lutego 2009 r. Nabyty przez małżonków grunt wraz z domem mieszkalnym (dom nr 2) nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne. Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy - wspólność majątkowa małżeńska. W związku z powyższym we wniosku postawiono następujące pytania: 1) czy wydatek na spłatę hipotecznego kredytu walutowego udzielonego na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkalnej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r. można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.? 2) w jaki sposób, według jakiego kursu i na podstawie jakiego przepisu należy przeliczyć na złote polskie wydatek na własne cele mieszkaniowe polegający na spłacie w walucie obcej (CHF) hipotecznego kredytu walutowego zaciągniętego w walucie obcej (CHF) w związku z zastosowaniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? 3) czy wydatek na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.) nie refinansowanej na podstawie umowy kredytu bankowego? 4) czy wydatek na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.) refinansowanej następnie na podstawie umowy kredytu bankowego? (pytania oznaczone we wniosku odpowiednio nr 2, 3 ,4, 5) Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy odnosząc się do pierwszego pytania wskazali, że przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. "nowej ulgi mieszkaniowej" w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. zezwalają aby wydatek na spłatę hipotecznego kredytu walutowego udzielonego na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkalnej dokonany na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. W dalszej kolejności wskazano, że na potrzeby obliczenia kwoty objętej zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatek na własne cele mieszkaniowe polegający na spłacie w walucie obcej (CHF) hipotecznego kredytu walutowego zaciągniętego w walucie obcej (CHF) podlega przeliczeniu na polskie złote z zastosowaniem średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty tego kredytu, a to przy uwzględnieniu treści przepisu art. 11a ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie podatników przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. "nowej ulgi mieszkaniowej" w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. zezwalają także, aby wydatek małżonków na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.), jak również zezwalają, aby wydatek na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.) zrefinansowany następnie na podstawie umowy kredytu bankowego. W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawców w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: - w części dotyczącej wydatków na spłatę hipotecznego kredytu walutowego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość oraz wydatków na zakup nowej nieruchomości refinansowanych następnie na postawie kolejnej umowy kredytu bankowego za nieprawidłowe, - w części dotyczącej wydatków na zakup nowej nieruchomości nie refinansowanych na podstawie kolejnej umowy kredytu bankowego za prawidłowe. Na wstępie organ wskazał na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że spłaty zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości (domu nr 1) kredytu wnioskodawcy odliczyć nie mogą, gdyż cena sprzedaży tej nieruchomości (domu nr 1) wynikająca z akt notarialnego sprzedaży stanowi koszt nabycia tego domu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Koszty nabycia sprzedanej nieruchomości (domu nr 1) stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego dochodu. Innymi słowy, prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad o jakich mowa w art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie wnioskodawcy wykażą zatem jako koszt uzyskania przychodu połowę ceny zakupu domu nr 1, która stanowi koszt nabycia wymieniony w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży domu nr 1 zostanie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że wnioskodawcy odliczaliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (domu nr 1) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (domu nr 1) czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (domu nr 1) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W mniejszej sprawie wydatek na nabycie czyli cena zakupu nieruchomości (domu nr 1) podlega odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lub prawa), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. Zbywając dom nr 1 wnioskodawcy odliczą sobie koszt jego nabycia czyli cenę jego zakupu. U podstaw omawianego zwolnienia legło zatem założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Kredyty na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie mogą być odliczone, gdyż odliczeniu podlega cena ich nabycia wynikająca z aktu notarialnego zakupu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości (tj. domu nr 1) do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup domu byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (dom nr 1) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach, stąd stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wnioskach nr 2 nie może zostać uznane za prawidłowe. Tym samym za bezprzedmiotową należy uznać odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, albowiem spłata kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Organ przyznał jedynie rację wnioskodawcom, że ustawodawca jednoznacznie przesądził według jakiego kursu należy dokonywać stosownych przeliczeń walut obcych dla celów rozliczenia podatkowego, a stanowi o tym literalnie art. 11a ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast środki wydatkowane ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 na realizację nowego celu mieszkaniowego, jakim w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest nabycie nowej nieruchomości, tj. domu nr 2, nie refinansowane na podstawie umowy kredytowej, są zwolnione z opodatkowania. Tym samym stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznano za prawidłowe. Błędem jest jednak powoływanie się przy tym na art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., gdyż żadne wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego na nabycie domu nr 2 nie będą mogły być przez wnioskodawców odliczone, ponieważ kredyt ten nie został zaciągnięty przed datą sprzedaży domu nr 1, a tego wymaga powoływany przepis. Stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wnioskach nr 5 również uznano za nieprawidłowe, albowiem zaliczenie części wkładu własnego do wydatków uwzględnianych przy obliczaniu dochodu zwolnionego w sytuacji, kiedy ta część wkładu została wnioskodawczyni zwrócona z kredyty refinansowego oznaczałoby faktyczne zaliczenie do wydatków na cele mieszkaniowe środków, których wnioskodawcy w rzeczywistości nie ponieśli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi podatników wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12 stwierdził, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od 1 stycznia 2009 r., przyjęcie za słuszne stanowiska skarżących doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie domu nr 1. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym (walutowym). Drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie domu nr 1. Zatem jedna czynność polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym wygenerowałaby z chwilą jej sprzedaży, po stronie sprzedających tą nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości. Sąd zauważył, że taka sytuacja wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Natomiast nie obejmie ona podatnika chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył z własnych środków pieniężnych. Wobec powyższego zgodził się z Ministrem Finansów, ze wykładnia proponowana przez skarżących jest niekonstytucyjna (narusza art. 32 § 1 Konstytucji RP), gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuacje podatników, na tych którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych którzy zakupili nieruchomość za własne środki, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji tych pierwszych. WSA w Krakowie podzielił również stanowisko Ministra Finansów, że ustawodawca w celu zapobieżenia wystąpieniu takiej sytuacji wprowadził przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu do opisanego we wnioskach o interpretacje stanu faktycznego znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 30 zdanie drugie u.p.d.o.f. Niewątpliwie bowiem kredytem hipotecznym skarżący sfinansowali wydatki na nabycie nieruchomości, zatem w świetle tegoż przepisu do wydatków na spłatę tego kredytu nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ponieważ wydatki te zostały uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania w związku ze sprzedażą domu nr 1 w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, która bez wątpienia jest ulgą podatkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji uznał również, że dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można opierać się wyłącznie na ich wykładni językowej. W jego ocenie cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. , to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji". Zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. WSA w Krakowie zauważył, że zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z powszechnie reprezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi zaś odpowiednik regulacji jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące "tamtego" unormowanie pozostaje w ocenie Sądu aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku pkt 1 u.p.d.o.f. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Sąd pierwszej instancji odniósł się do analizy przebiegu procesu legislacyjnego, do którego odwoływali się skarżący uznając, że nie może on być miarodajny i decydujący dla interpretacji przyjętego rozwiązania prawnego. Jak wskazywali sami skarżący do propozycji rządowej były wnoszone liczne poprawki na różnych etapach prac legislacyjnych, które w istotny sposób zmieniały kształt regulacji dotyczącej tzw. ulgi mieszkaniowej, co czyni utrudnionym odczytanie rzeczywistych intencji przyświecających ustawodawcy w tym zakresie. Dlatego dokonując wykładni spornych regulacji należy skoncentrować się na analizie ostatecznej wersji uchwalonych przepisów, a z analizy tej wynika konkluzja, że gdy chodzi o brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a obowiązującego od 1 stycznia 2009 r., to w zasadzie odpowiada ono treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. obowiązującego w latach 2004-2006. Rozszerzenie zakresu ulgi mieszkaniowej, które niewątpliwie nastąpiło, sprowadziło się do uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek do tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i b u.p.d.o.f. Tym samym dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych była realizacją celów mieszkaniowych uprawniających podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Sąd za prawidłowe uznał także stanowisko Ministra Finansów, że środki wydatkowane ze sprzedaży nieruchomości (domu nr 1) na realizację nowego celu mieszkaniowego jakim jest nabycie domu nr 2 refinansowane na podstawie umowy kredytowej nie są zwolnione od opodatkowania, ponieważ środki te nie można uznać za środki własne (wkład własny) skarżących pochodzące ze sprzedaży domu, skoro zostały zwrócone z kredytu refinansowego. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 1 § 2 w zw. z art. 4 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 188 pkt 1 Konstytucji oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, poprzez przyjęcie, iż brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika z niegodności tego przepisu z art. 32 § 1 Konstytucji, b) wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przez WSA w Krakowie wskazanych przepisów polega na błędnym uznaniu, że spłacenie przez Stronę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości oraz zapłata za nową nieruchomość w części refinansowanej następnie z kredytu nie stanowią własnych celów mieszkaniowych Skarżącego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., b) art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że fakt rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości przez Skarżącego wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w przedmiotowym stanie faktycznym. Wskazane naruszenia doprowadziły do nieznajdującego podstaw prawnych utrzymania przez WSA w Krakowie w mocy interpretacji, określającej jako nieprawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące zakresu stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów ze zbycia nieruchomości przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a. , który stanowi ,że można ją oprzeć na : naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ), albo naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2). Przepis ten wyznacza granice skargi kasacyjnej , którymi związany jest sąd odwoławczy , na co wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. . Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania , które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą , zbadano czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. . Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza , że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje , co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną. Tym samym wynik postępowania zależy wyłącznie od zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu przepisów postępowania jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego , co czyni koniecznym odniesienie się do nich w takiej kolejności. Jeśli chodzi o zarzut oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd odwoławczy stwierdza ,że nie jest on zasadny . Z przepisu tego wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. zwięzłe przedstawieni stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 881/11). Takich wad uzasadnienia kwestionowanego wyroku sąd odwoławczy nie dostrzega. Jakkolwiek zgodzić należy się z tezą ,że skarżący wskazali w stanie faktycznym przyjętym za podstawę wyrokowania ,że przychód jaki uzyskali nie został uwzględniony przy korzystaniu z ulg w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to zdaniem sądu odwoławczego nawiązanie do tych kwestii było elementem szerszego wywodu prawnego jaki przedstawił sąd I instancji jako elementu , który w sposób bezpośredni wiązał się z zagadnieniem ulgi mieszkaniowej. Jeśli chodzi o kolejny zarzut – pkt. 1 a skargi kasacyjnej oparty na stwierdzeniu , że doszło do wkroczenia przez sąd w ocenę art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z punktu widzenia Konstytucji - jego niezgodności z art. 32 § 1 ustawy zasadniczej , a zatem braku możliwości zastosowania w nn. sprawie , także i on jest nietrafny. Sąd I instancji nie stwierdził owej niezgodności bo uczynić tego nie mógł , gdyż jest to prerogatywa Trybunału Konstytucyjnego, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym . Z uzasadnienia wyroku wynika jedynie to , że sąd podzielił ocenę Ministra Finansów uznającego , że wykładnia zaproponowana przez skarżących istotnych w sprawie przepisów jest niekonstytucyjna. A zatem odniósł się do zupełnie innego zagadnienia . Nie stwierdził ,że art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny albowiem jak wynika z brzemienia art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych , jego rola jest inna i sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, i taką też kontrolę w rozpoznawanej sprawie przeprowadził. Jeśli chodzi o zarzuty błędnej wykładni przepisów traktujących o ulgach tzw. mieszkaniowych , sąd odwoławczy podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku , które zakorzenione jest już także w judykaturze ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 22.10.2014 , sygn. I SA/Gd 1091/14 , WSA w Lublinie z 24.06.2014 , sygn. I SA/Lu 319/14 ). Jak słusznie zauważył sąd I instancji spór dotyczy kwestii , czy uzyskany przez skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako Dom nr 1, na którego zakup zaciągnęli hipoteczny kredyt walutowy , wydatkowany na spłatę tego kredytu można uznać za poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., a także czy uprawnia do takiego stwierdzenia sfinansowanie części wydatków na własne cele mieszkaniowe – zakupu Domu nr 2 tym przychodem (otrzymanym ze sprzedaży Domu nr 1) następnie refinansowanej środkami pochodzącymi z kredytu bankowego udzielonego w złotych , pozyskanego na zakup nowej nieruchomości ( Dom nr 2 ). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny wyrażony przez sąd I instancji ,że wydatki te nie mogą być uznane jako poniesione na własne cele mieszkaniowe. Z obowiązujących regulacji prawnych , które właściwie przytoczył sąd I instancji wynika ,że na mocy art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie , z zastrzeżeniem ust. 2 : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Po myśli natomiast art. 21 ust 25 traktującego o wydatkach na własne cele mieszkaniowych , należy przez nie rozmieć : 1) poniesione na : a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; ust 3 nie ma w sprawie zastosowania . W tym miejscu wskazać należy , iż począwszy od 1 stycznia 2009 r. nastąpiła zamian zasad stosowania zwolnień od podatku przychodów ze zbycia nieruchomości – ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 209, poz. 1316 ze zm. ) czego wyrazem jest mi. in wprowadzenie cytowanego wyżej art. 21 ust 1 pkt 131, który odszedł od dotychczasowej zasady stosowanie zwolnień od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości i wprowadził zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym nadal zwolnienie jest konsekwencją przeznaczenia przychodów ze zbycia nieruchomości na określone cele mieszkaniowe, lecz ich zakres jest szerszy. Jak stanowi art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią ustępu 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przywołany przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Z punktu widzenia tej regulacji sąd I instancji właściwie za organem przyjął , że przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży . Nie ma przy tym znaczenia czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego. Takiego rozróżnienia ustawodawca nie czyni. Wskazać także należy ,że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej interpretowanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak również NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11). W ocenie sądu odwoławczego nie ma wątpliwości , że przy zmianie podejścia do podstawy opodatkowania a wiec nie przychodu lecz dochodu zmianie uległy także zasady dotyczące zwolnień od podatku dochodowego uzyskiwanego przychodu , wobec czego wydatek na nabycie nieruchomości w rozpoznawanej sprawie Dom nr 1 sfinansowany kredytem walutowym jawi się jako koszt podatkowy – stosownie do cyt. art. 22 ust 6 c u.p.d.o.f. Słusznie zatem, wbrew zarzutowi kasatora, sąd I instancji podniósł ,że przyjęcie stanowiska stron oznaczałoby ,że wystąpiłoby dwukrotne odliczenie wydatków poniesionych na nabycie Domu nr 1 . Po raz pierwszy na skutek zastosowania reguły kosztowej zmniejszając przychód o koszty nabycia sfinansowane otrzymanym kredytem , po raz kolejny jako ujęcie wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu walutowego zaciągniętego na nabycie wskazanego Domu nr 1 . Zapobiec temu ma regulacja art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zgodnie z treścią którego przepis ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to , że nie są objęte zwolnieniem , o którym stanowi pkt 131 ust. 1 art. 21 między innymi te wydatki na spłatę kredytu ( art. 21 ust. 25 pkt 2 ) , którymi podatnik sfinansował wydatki określone w ust. 25 pkt 1 na nabycie m.in. nieruchomości , uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych , w rozumieniu Ordynacji podatkowej , przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie sądu odwoławczego przepis ten ma wprost zastosowanie do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Skoro w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Można rozważać czy sąd I instancji słusznie przyjął , iż reguły kosztowej zmniejszającej przychód przed opodatkowaniem pomniejszanej o koszty uzyskania przychodu nie należy utożsamiać z ulgą podatkową na gruncie art. 3 pkt 6 Op. . Jednakże w ocenie sądu odwoławczego wskazać należy , że w przepisie tym ulgi potraktowano w sposób szeroki , obejmując nimi wszelkie odliczenia albo zmniejszenia , których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie reguła kosztowa, o której wyżej, nawiązuje do zmniejszenia podstawy opodatkowania i nie można jej pominąć przy odkodowywaniu znaczenia ust. 30 art. 21 u.p.d.o.f. . W ocenie sądu II instancji dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit a) nie można pomijać regulacji art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f , która modyfikuje zasady korzystania ze zwolnienia. Nie doszło zatem do naruszenia na skutek błędnej interpretacji wskazanego przepisu art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy, w zaskarżonym rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji. Jak wynika z kolei z przepisów , których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej objętych pkt 2a cytowanego pisma , tj. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. , które należy odczytywać łącznie , podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, m.in. na cele spłaty kredytu oraz odsetek od niego, lecz zaciągniętych na cele wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21 - wymienione w sposób enumeratywny, szeroko pojęte jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Łącznie, przede wszystkim dlatego ,że pkt 2 ust. 25 odsyła wprost do pkt 1 tego ustępu. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka , mając na względzie ich sens , logikę i cel owych regulacji , że zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc , aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 , wydatki , nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz musza być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym – wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21 . Sąd odwoławczy podziela te poglądy , które zasadzają się na twierdzeniu ,że nie będzie realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym jeśli spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe , znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Zdaniem sądu odwoławczego nie maiła miejsce zarzucona sądowi I instancji błędna wykładnia wskazanych przepisów. Rację ma ten sąd kiedy podziela stanowisko Ministra Finansów wyrażone w udzielonej interpretacji prawa podatkowego , że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie spłata kredytu walutowego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości – Dom nr 1 . Podobnie słusznie stwierdził WSA w Krakowie , że nie będzie mogą być uznana za zwolnioną od podatku zapłata za nową nieruchomość pochodząca z przychodu z odpłatnego zbycia Domu nr 1 w części refinansowanej z zaciągniętego kredytu na tę nieruchomość . Skoro środki te zostały zwrócone to nie można przyjąć , że są to środki pochodzące ze sprzedaży Domu nr 1 . Przyjęcie stanowiska stron oznaczało by , że wbrew treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ze zwolnienia korzystałyby inne środki niż uzyskane w sposób opisany w tym przepisie . Zasadne jest zatem stanowisko , że wydatkowanie na cele wskazane w tej normie prawnej , innych środków pieniężnych niż pochodzące ze wskazanego źródła nie skutkuje takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania. Wbrew zatem twierdzeniu kasatora zawartemu na str. 11 skargi kasacyjnej , samo rzeczywiste poniesienie wydatku na cele mieszkaniowe nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie przychodu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. . W ocenie sądu odwoławczego nie jest także trafna uwaga ,że dla słuszności wyrażonych poglądów nie ma znaczenia dorobek judykatury dotyczący ulgi mieszkaniowej zakorzeniony w poprzedniej regulacji prawnej sprzed 1 stycznia 2009 r. Poprzednia regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32e u.p.d.o.f. odwoływała się do tych samych pryncypiów , odnosząc je do celów korzystających z preferencji, za które uważano zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych poprzez czynienie wydatków na cele opisane w pkt 32 lit a , skutkując zwolnieniem od podatku dochodowego ( por. wyrok NSA z 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2143/13 ). Mając na uwadze powyższe , Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. . O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.