III SA/Wa 2270/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. F. kwotę 897 zł (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] z [...] grudnia 2010 r. określił Skarżącemu – “K. w K." A. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2005 r. w wysokości 693 zł; luty 2005 r. w wysokości 3.466 zł; marzec 2005 r. w wysokości 1 7.890 zł; kwiecień 2005 r. w wysokości 3.040 zł; maj 2005 r. w wysokości 2.019 zł; czerwiec 2005 r. w wysokości 2.781 zł. Organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej “u.p.t.u." oraz art. 21 § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “O.p.", a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), dalej “rozporządzenie z 2004 r.". W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest głównie świadczenie usług transportowych. Naczelnik US zakwestionował odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie faktur zakupu wystawionych przez J. A.. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że J. A. właściciel firmy "A.", od którego pochodziły faktury dotyczące sprzedaży, nie kupował oraz nie sprzedawał oleju napędowego, zaś faktury były wystawiane in blanco i dotyczyły działań M. K., zam. w Z.. Na stronie 4 i 5 decyzji zostały wyszczególnione faktury ujęte przez Stronę w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca, stwierdził, iż faktury nie mogą w stanowić u Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego, z uwagi na uregulowania art. 86 ust. li art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji całkowicie dowolnie i wbrew zgromadzonym dowodom dokonał zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2005 r. Ponadto wskazał, że 1 stycznia 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją, co uzasadnia jej wycofanie z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy posiadane przez Skarżącego faktury VAT, otrzymane od firmy "A." J. A., podmiotu wskazanego w nich jako sprzedawca oleju napędowego stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane i stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącego zakwestionowane faktury VAT potwierdzają rzeczywiste czynności, o czym świadczą zgromadzone przez niego dokumenty potwierdzające odbiór towaru (paliwa). Natomiast według Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca, i faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj.: 1) podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich cenie należny podatek VAT oraz 2) nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy zauważył, że obie przesłanki wynikają z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a zasadność ich określenia nie budzi żadnych wątpliwości pod kątem zgodności z prawem wspólnotowym, przede wszystkim przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ocena prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawsze powinna zatem przebiegać w oparciu o te dwie kwestie, tzn. zawsze należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w ogolę dokonano zakupów towarów i usług, a jeśli tak to, czy dokonane zakupy (będą) służyły wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie jest prawidłowe. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego J. A. właściciela firmy "A.", który zeznając do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu 21 listopada 2005 r. zeznał, iż “około czerwca - lipca 2004 r. otrzymał od nieznajomego imieniem M. propozycję założenia firmy. W lipcu i sierpniu 2004 r. załatwiał wspólnie z tym M. niezbędne formalności związane z założeniem działalności gospodarczej. Od sierpnia 2004 r. M. zaczął przywozić faktury VAT, WZ i inne dokumenty np. czeki (firma "A." posiadała rachunek bankowy), które ten M. dawał podejrzanemu do podpisu. Na dostarczonych do podpisu fakturach VAT figurował olej napędowy, raz był chyba rachunek na sprzedaż miału węglowego." J. A. zeznał, iż nie widział żadnego kontrahenta swojej firmy "A.", który figuruje jako dostawca oraz żadnego kontrahenta, który figuruje w jego dokumentacji jako odbiorca. Nie było faktycznej współpracy handlowej, był tylko obieg dokumentacji. Dodatkowo w okolicach 20 każdego miesiąca tenże M. dostarczał J. A. dokumenty, które on również podpisywał i zanosił do Urzędu Skarbowego w W.. J. A. zeznał dalej, iż ten M. miał dostęp do konta bankowego jego firmy i załatwiał sam wszelkie przelewy przez internet. Oficjalnego upoważnienia do rachunku bankowego M. nie posiadał, jeśli były wypłaty na podstawie czeku podpisywał czek J. A.. J. A. zeznał, że nigdy nie posiadał komputera osobistego. W sprawie związanej z fakturami wyglądało to w ten sposób, iż za każdym razem gotowe faktury na paliwa, kompletnie wypisane przywoził do podpisu J. A. T. K. - przedstawiający się jako M., a po ich podpisaniu J. A. otrzymywał pieniądze w różnych kwotach od 50 zł do 500 zł. Było też tak, że J. A. otrzymał 1000 zł. Kopie faktur otrzymał dopiero wówczas, gdy urząd skarbowy zażądał ich przedłożenia. Dalej zeznał, iż współpraca wyglądała w ten sposób, że raz w tygodniu spotykał się z T. K. i wtedy podpisywał dokumenty in blanco. Zeznał, iż nie pamięta czy podpisywał umowy oraz, że nie zna firmy "C." i nigdy się z nią nie kontaktował. Organ podkreślił, że Sąd Okręgowy w G., Wydział [...] Karny Zamiejscowy w W. wyrokiem sygn. akt [...], uznał J. A. za winnego tego, że w 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A." w W. wykonując polecenia T. K. przyjął jako autentyczne uprzednio podrobione faktury VAT w ilości 99 sztuk dotyczące rzekomego zakupu oleju napędowego, wykazujące transakcje handlowe z nieistniejącą firmą o nazwie "C." z siedzibą w P., podczas gdy w rzeczywistości transakcje handlowe w nich opisane nie miały miejsca. W tym samym czasie działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu wykonując polecenia T. K. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, jako właściciel firmy "A." poświadczył nieprawdę w 186 fakturach sprzedaży oleju napędowego, wykazując sprzedaż oleju napędowego, którego w rzeczywistości nigdy nie nabył, jak również nigdy nic sprzedawał. W okresie od 25 lutego do 25 lipca 2005 r. w W., w wykonaniu tego samego zamiaru, jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą jako firma "A." podawał w deklaracjach VAT-7 dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, przez co wprowadzał w błąd urząd skarbowy. Organ podkreślił, że faktury, które zawierają dane fikcyjne, niezgodne z rzeczywistością, choć są poprawne formalnie (noszą wymagane prawem cechy zewnętrzne), to ponieważ nie dokumentują faktycznych transakcji (w przypadku firmy "A. J. A. wystawiano faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż), są dowodami nierzetelnymi. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozwalają na jego odliczenie z faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. daje podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a zgodnie z ust.2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust.3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stwierdził, iż zeznania J. A. oraz ustalenia w sprawie karnej zakończonej wyrokiem Sądu Okręgowego w G. [...] Wydział Karny Zamiejscowy w W., potwierdzają, iż faktury VAT wystawione przez "A." J. A. nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży paliwa. Podniósł, że J. A. stwierdził jednoznacznie do protokołów przesłuchania podejrzanego, że od sierpnia 2004 r. podpisywał faktury VAT przywożone przez T. K., nie widział żadnego kontrahenta swojej firmy figurującego jako dostawca oraz żadnego kontrahenta figurującego w dokumentacji firmy jako odbiorca. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wykazał, że faktury VAT wystawione przez firmę "A." J. A. za kontrolowany okres, będące w posiadaniu Skarżącego nie dokumentują opisanych w nich czynności dostawy oleju napędowego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/08. Organ odwoławczy wskazał także na treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje wyraźnie, że o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony decyduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa wymienionych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że 1 stycznia 2011 r. nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W badanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karno-skarbowego, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 30 grudnia 2010 r., w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego, deklaracjach VAT-7 za okres styczeń- czerwiec 2005 r. Postępowanie to do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił całkowicie dowolne i wbrew zgromadzonym dowodom dokonanie zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2005 r.; ponadto Skarżący wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją, co uzasadnia jej wycofanie z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydając zaskarżoną decyzję opierał się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 23 lipca 2009 r. oraz o bliżej nieokreślone informacje otrzymane z tego Urzędu. Skarżący argumentował, że przy wydawaniu decyzji pominięto fakt dostawy towaru, wystawione faktury VAT, przelewy, dokumentację księgową, księgi podatkowe oraz ewidencję zakupu. Nie uwzględniono także wyjaśnień, w których potwierdza się dokonane transakcje, przy czym zdaniem Skarżącego organ podatkowy nigdy nic uzasadnił pominięcia dowodów wskazujących na jego racje. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie nie posiada uzasadnienia prawnego i faktycznego, co rażąco narusza normę prawną zapisaną w art. 210 § 4 O.p. i uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji. Skarżący argumentuje, iż nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie wyjaśniono również podstawy prawnej decyzji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w sposób bezkrytyczny przyjął działania organu pierwszej instancji jako prawidłowe i uzasadnione. Ponadto Skarżący podnosi, iż niesłusznie i w sposób nieuprawniony pozbawiono go prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur z wykazanym podatkiem naliczonym, opierając się na domysłach, w żaden sposób niepotwierdzonych przez prowadzone postępowanie podatkowe. Nawet jeżeli dostawca paliwa – J. A. zaprzecza istnieniu transakcji, to od tego jest organ podatkowy, aby obiektywnie ocenić materiał dowodowy, a nie podejmować działania dające wiarę dla kłamcy, który podejmuje obronę własnego interesu przez zaprzeczanie istnienia dokonanych transakcji sprzedaży". Dlatego też nie zgadza się na przerzucanie skutków podatkowych na jego osobę szczególnie, jeśli faktyczne okoliczności nic były przedmiotem analizy przy prowadzeniu kontroli. Skarżący wniósł również o stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Zaznacza, że organ podatkowy nie prowadził żadnego postępowania karnego w 2010 roku, a w szczególności postępowania dotyczącego niewykonania zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Postępowanie wymiarowe zakończone zaskarżoną decyzją dotyczy określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z końcem 2010 r. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2010 r., ale doręczona dopiero 7 stycznia 2011 r. Jednocześnie nie zaistniały żadne okoliczności, które spowodowałyby zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określanych w tej sprawie. Organ odwoławczy powoływał się wprawdzie na fakt wszczęcia w dniu 30 grudnia 2010 r. dochodzenia w sprawie karnoskarbowej dotyczącej nierzetelnych deklaracji i uszczupleń w zapłacie zobowiązań z tytułu VAT za ten okres oraz sporządzenia w dniu 31 grudnia 2010 r. postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów; jednakże Dyrektor IS nie wykazał, a w aktach sprawy brak dowodów w tej kwestii, że Skarżący został - do końca upływu okresu przedawnienia - o tych faktach poinformowany lub że przed 1 stycznia 2011 r. ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Na znajdujących sie w aktach podatkowych postanowieniach brak podpisów Skarżącego oraz jakichkolwiek dowodów doręczenia. Zważywszy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 orzekł, iż “Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." - uznać należało, że w tych okolicznościach samo sporządzenie stosownych postanowień o wszczęciu dochodzenia i o przedstawieniu zarzutów nie zawieszało biegu terminu przedawnienia. Tym samym zobowiązania określone decyzją Naczelnika US w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. uległy przedawnieniu z końcem 2010 r. W dacie tej decyzja organu podatkowego I instancji nie została jeszcze doręczona. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Oznacza to, że organ odwoławczy, stwierdzając brak doręczenia przed upływem terminu przedawnienia decyzji wymiarowej Naczelnika, winien był uwzględnić dyspozycję art. 208 § 1 O.p. i decyzję tę uchylić a postępowanie podatkowe umorzyć. Wszelkie późniejsze czynności organu w postaci nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie mogły bowiem już zmienić faktu przedawnienia ww. zobowiązań. Wobec zasadności zarzutu przedawnienia, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 8