I FSK 2082/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1640/07 w sprawie ze skargi S. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia, od sierpnia do października i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. Spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2950 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1640/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o. o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2007 r., w pkt 1, 2 oraz w pkt 3 w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu I instancji: - utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004r.; - utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2004r. i uchylił w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc i w tej części umarzył postępowanie w sprawie; - uchylił w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania za grudzień 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez C. nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. W jego ocenie, działalność gospodarczą pod nazwą C. w rzeczywistości prowadził P. K., który faktycznie zajmował się obrotem paliwami. Kluczowe znaczenie miała okoliczność, że na żadnej z 6 przedmiotowych faktur nie znajdowały się dane faktycznego sprzedawcy paliwa. Tym samym żadna z tych faktur - jako nie dokumentująca rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego - nie dawała Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. C. K. nie spełnił jednej podstawowej przesłanki bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest dokonywania czynności opodatkowanej na własny rachunek. Powyższe oznaczało, że w rzeczywistości sprzedaż opisana na fakturach nie była dokonywana na rachunek C. K., który jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania firmował swoim nazwiskiem działalność, której w istocie nie prowadził. Organ II instancji stwierdził, że z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) jasno wynika, iż uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być realizowane tylko wtedy, gdy nabycie towarów zostanie potwierdzoną fakturą wystawioną przez podatnika dokonującego sprzedaży, przy czym faktura powinna być wystawiona zgodnie z przepisami prawa. W szczególności stosownie do art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, faktura powinna stwierdzać m.in. sprzedaż towarów oraz zawierać dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana przez podmiot wskazany jako sprzedawca, to tym samym nie doszło do nabycia towaru lub usługi od tego podmiotu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, iż Spółka dwukrotnie odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z jednej dostawy paliwa od Z. S.A. Jednocześnie wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy I instancji powinien był ustalić za sierpień 2004r. Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących zakupu od Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego E. sp. z o.o. [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wnioski organu I instancji były w tym zakresie przedwczesne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca przywołując orzecznictwo ETS wywiodła, że nabywca towaru otrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT związane z dostawą towaru również wtedy, gdy ta konkretna dostawa towaru podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności - o ile nabywca towaru o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. W jego ocenie, Spółka S. dochowując należytej staranności nie mogła wiedzieć o tzw. firmanctwie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd wskazał, że organy podatkowe w sprawie nie kwestionowały w istocie, że fizycznie dostawa towarów w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur rzeczywiście miała miejsce. Nie kwestionowały także, że wystawca faktur zadeklarował i zapłacił podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. Z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe nie traktowały C. K. jako podatnika VAT lub uznawały zapłacony przez niego podatek za nienależny. Nie wynika także aby toczyło się jakiekolwiek postępowanie mające na celu obciążenie tym podatkiem innych podmiotów. Wobec tego należało uznać, że C. K. był w ocenie organów zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT uprawnionym do wystawiania faktur. Skoro podatek wynikający z faktur został - czego organy nie kwestionują prawidłowo przez wystawcę zapłacony, podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od wartości dodanej jaką jest neutralność i potrącalność tego podatku nakazuje aby nabywca miał prawo do odliczenia. W tej sytuacji nie można twierdzić, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały, że skarżący działał bez świadomości, iż kontrahent w istocie jedynie firmuje cudzą działalność. Nie można tu więc mówić o czynności pozornej lub nieważnej. Wszelkie roszczenia wynikające z dostawy mogły mieć miejsce jedynie między skarżącym a C. K. Wszelkie natomiast stosunki między C. K. a osobami trzecimi w szczególności co do dysponowania mieniem firmy lub udziału w zyskach nie mają wpływu na dokonaną ze skarżącym transakcję. WSA podkreślił, że ustawa o VAT nie wiąże istnienia obowiązku podatkowego z uzyskaniem przez sprzedawcę zysku ani z osobistym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem działalności. Wobec tego ani fakt, że w imieniu C. K. działała inna osoba, ani to że w rzeczywistości ta osoba czerpała korzyści z działalności gospodarczej nie uchyla faktu iż wystawca faktury był z tytułu tych transakcji zobowiązany do zapłaty podatku należnego i że transakcja została wykonana. Zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro w sprawie niesporne było, że skarżący towar nabył a w związku z tym nabyciem podatek należny został odprowadzony, to spełnione zostały warunki określone w tym przepisie. Odrzucanie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go w sposób rozszerzający, polegający na uzupełnieniu jego treści w oparciu o reguły celowościowe, prowadzący do zaostrzenia warunków, jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jest w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne. Sąd podnosząc, że wprawdzie spór dotyczy zdarzeń zaistniałych w stanie prawnym przed 1 maja 2004, jednakże posiłkowo - ze względu na podobieństwo istotnych cech konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, wskazał, na stanowisko ETS zawarte w wyroku C-439/04 z 6 lipca 2006 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL. Dalej zaakcentował, że skarżący, nawet przy dołożeniu należytej staranności i wykorzystaniu wszelkich przysługujących mu procedur nie był w stanie stwierdzić, że w firmie C. zachodzą opisane przez organy skarbowe nieprawidłowości. Wszelkie bowiem dostępne dane - w tym rejestry organów skarbowych - potwierdzały jedynie, że firma taka istnieje, jest podatnikiem VAT i podatek ten prawidłowo rozlicza. Reasumując WSA stwierdził, że organy skarbowe błędnie uznały, iż w opisanym stanie faktycznym sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Za prawidłowo natomiast Sąd uznał uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzenie w tym zakresie postępowanie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez błędne, niepełne i sprzeczne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska organów podatkowych oraz brak wskazania co do dalszego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 19 ustawy o VAT, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisu ustawy o VAT; 2. prawa materialnego, tj.: - poprzez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na tym, że w wadliwie przyjętym stanie faktycznym, zastosowanie ma ww. przepis, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy sprowadzającym się m.in. do tego, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot faktycznie nie będący sprzedawcą (podatnikiem), skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, zatem nie mógł mieć zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; - poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.), co jest skutkiem wadliwie przyjętego stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że spór dotyczy zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004r. — podczas gdy do spór dotyczył także rozliczenia skarżącego za sierpień, wrzesień i październik 2004r. zatem powinien mieć zastosowanie ww. przepis wskazujący, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że przepis powyższy stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru w sytuacji, gdy osoba wskazana w fakturze dokumentującą tą transakcję nie była faktycznym sprzedawcą (nie występująca jako podatnik) - podczas gdy w takim stanie faktycznym prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż nie stanowi podstawy do odliczenia podatku. 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że C.K. (wystawca faktury) w przypadku transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami w istocie nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Powiązanie zaś okoliczności, że C. K. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność innej osoby ze stwierdzeniem, iż organy błędnie uznały, że w opisanym stanie faktycznym sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towarów było sprzeczne. W ocenie pełnomocnika, treść wyroku pomija przyczyny uchylenia decyzji w pkt 2 i 3, pomimo, że stany faktyczne w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie są tożsame. Pomimo uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w punkcie 2 i 3, Sąd I instancji nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Sąd w swoich rozważaniach pominął również wymaganą prawidłowość materialnoprawną faktury. Natomiast niewątpliwie faktura stanowiąc podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (usługę lub sprzedaż), a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W tej sytuacji pogląd WSA, że organy podatkowe odrzuciły jednoznaczny wynik, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowały go w sposób rozszerzający, - był niczym nieuzasadniony. Zdaniem pełnomocnika, prezentowane przez niego stanowisko potwierdzają wyroki: NSA z dnia 30 października 2007r. sygn. akt I FSK 1393/06; WSA w Olsztynie z 20 marca 2008r. sygn. I Sa/OI 49/08; WSA w Łodzi z 6 czerwca 2007r. I SA/Łd 1479/06. Według autora skargi kasacyjnej, skarżący nigdy nie wykazał, że został wprowadzony w błąd. Nie przedstawił żadnych okoliczności związanych z dokonanymi transakcjami, w sytuacji gdy organy podatkowe wykazały, że do transakcji między podmiotami wykazanymi na fakturze faktycznie nie doszło. Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego odnosi się jedynie do faktów zaistniałych po 1 maja 2004r. Wykluczone jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządem dawnego prawa wedle wzorca zaczerpniętego z nowego prawa jakim stało się w porządku prawnym państwa prawo wspólnotowe. Pełnomocnik organu podniósł, że Sąd wskazał, że spór dotyczy zdarzeń zaistniałych w stanie prawnym przed 1 maja 2004r. podczas gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego jak i Sądu I instancji dotyczy także okresu po 1 maja 2004r., a więc okresów rozliczeniowych do których zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Końcowo dodał, że również orzecznictwo ETS uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia dwóch podstawowych warunków: otrzymania towaru i posiadania faktury wystawionej zgodnie z kryteriami ustanowionych przez dane państwo członkowskie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W oparciu o te pierwsze regulacje zmierzał w istocie do podważenia przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska, że skarżący miał prawo, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru w sytuacji, gdy osoba wskazana w fakturze dokumentująca tą transakcję nie była faktycznym sprzedawcą. W oparciu o te drugie wytknął zaś Sądowi braki w uzasadnieniu orzeczenia. 5.2. Odnosząc się do istoty sporu, wyłaniającej się z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dosyć szeroko ustosunkował się do wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd ten przywołał m.in. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, gdzie wskazano, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W przedmiocie rozumienia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wypowiadały się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne. W orzeczeniu z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1479/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, której udowodniono firmanctwo, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełniała zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy. 5.3. Podzielając i przenosząc zaprezentowane stanowiska na grunt niniejszej sprawy za nietrafne należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 19 ustawy o VAT. W sprawie, jak ustalono, wystawca faktur firmował swoim nazwiskiem działalność prowadzoną w istocie przez inne osoby. Mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której to nie wystawca faktur dokonał faktycznie czynności, które zostały przez nie stwierdzone. Faktury te zatem, nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności przez jej wystawcę, które rodziłyby u niego obowiązek podatkowy. W takim stanie rzeczy skarżąca nie mogła więc obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w przedmiotowych fakturach. 5.4. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. był również zasadny. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja wydała została w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. Tymczasem Sąd pierwszej instancji odniósł się do istoty sporu dotyczącej rozliczenia skarżącej za miesiące luty i marzec, nie ustosunkowując się w żaden sposób do pozostałego okresu rozliczeniowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję nie zawarł również wskazań co do dalszego postępowania. 5.5. Wspomniane niedostatki i braki uzasadnienia wyroku podważają możliwość dokonania jego efektywnej kontroli instancyjnej. W tej sytuacji, przedwczesnym i merytorycznie niezasadnym byłoby analizowanie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. 5.6 Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.