I FSK 1393/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 30 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H.U. S. P. D. Spółka jawna - M. A., K. F. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 172/06 w sprawie ze skargi P.H.U. S. P. D. Spółka jawna - M. A., K. F. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.H.U. S. P. D. Spółka jawna - M. A., K. F. w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 172/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.H.U. S. P. D. sp. j. w I. M. A., K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2002 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie przez kontrolowaną Spółkę podatku VAT naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. T. w następujących okresach: w styczniu 2002 r. w łącznej kwocie 163.607,56 zł, w lutym 2002r. w łącznej kwocie 149.674,51 zł oraz w marcu 2002r. w łącznej kwocie 47.819,79 zł. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka T. działała w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem polegającym na wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu handlowego paliw silnikowych. Stwierdzono, że działania podejmowane przez T. były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą tą posługiwał się T. K. celem zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Dlatego stwierdzenie faktu firmanctwa o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) (dalej: o.p.) w spółce T. stanowiło podstawę do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). Natomiast w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży oleju napędowego rozliczanej bonami paliwowymi, organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie w lutym 2002r. podatku o 2.143,99 zł. oraz o 1.559,61 zł w marcu 2002r. Powyższego ustalenia organ dokonał porównując wartość skasowanych bonów w poszczególnych dniach z wartością sprzedaży oleju napędowego zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej. W przypadkach, kiedy wartość sprzedaży wynikająca z kopii taśm kontrolnych kasy była niższa od wartości bonów skasowanych danego dnia, organ przyjął, że różnica pomiędzy tymi wielkościami stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pełnomocnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: w styczniu 2002r. ponad kwotę 55.087 zł, w lutym 2002r. ponad kwotę 11.202 zł, w marcu 2002r. ponad kwotę 10.814 zł oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - w całości. Pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie: - art. 113 w związku z art. 199a § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta oraz samodzielne ustalenie przez organ kontroli skarbowej nieważności umów sprzedaży zawartych z podatnikiem, - przepisów postępowania poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który nie obowiązywał w czasie objętym decyzją, - przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r.) poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego od czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo w piśmie z dnia 24 lutego 2006r. pełnomocnik, powołując się na wyrok ETS z 12 stycznia 2006r. (Monitor Podatkowy 2/2006, str. 4-5), podniósł, że Spółka nie może być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że organy podatkowe uznały, iż zachodzi po stronie dostawcy przypadek firmanctwa, o czym podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 2 marca 2006r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając; naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 113 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta i pozbawia tego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, - oraz z ostrożności procesowej: naruszenie przepisów postępowania polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie obowiązywał w czasie objętym decyzją, - naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. przez ustalenie zobowiązania podatkowego od czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że art. 113 o.p. stwarza jedynie swego rodzaju domniemanie prawne, iż z punktu widzenia zobowiązań podatkowych za podatnika uważa się firmowanego a firmujący odpowiada za jego zobowiązania podatkowe. W ocenie wnoszącego skargę, domniemanie to nie ma swojego odpowiednika na gruncie przepisów prawa cywilnego. Zatem nie ma wpływu na prawo własności towarów będących przedmiotem czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez firmującego i na zdolność do przenoszenia własności tych towarów w wyniku czynności prawnych dokonanych przez firmującego. Zdaniem Skarżącej, zaniechanie obowiązku organu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zarzucił również, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w decyzji organu I instancji zostało ustalone z naruszeniem prawa. Natomiast przytoczone w zaskarżonej decyzji tezy uchwały NSA I FSK 424/05 są nieprzekonywujące, gdyż zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług narusza zasadę niedziałania prawa wstecz. Niezależnie od powyższego, VI Dyrektywa Rady UE nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego od czynności zadeklarowania innej wysokości podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być także stosowane jako tzw. środek specjalny, gdyż Polska nie uzgodniła z Radą UE wprowadzenia takiego środka z chwilą wejścia do Unii, a nadto wprowadzanie środka specjalnego wiązałoby się z koniecznością nowelizacji ustawy o VAT i także nie mogłoby działać wstecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2006r., pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo podniósł, że niezasadne jest stanowisko organu, iż działalność gospodarcza zarejestrowana na Spółkę z o.o. T. była faktycznie wykonywana przez T. K. Pełnomocnik wskazał przy tym, że nawet gdyby właścicielem towarów był T. K., a nie Spółka to i tak, zgodnie z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, skarżąca spółka stała się właścicielem towarów w chwili objęcia ich w posiadanie, gdyż organ nie wykazał, aby dokonując transakcji i obejmując towary w posiadanie Spółka D. znajdowała się w złej wierze. W ocenie pełnomocnika niezasadne jest także stanowisko organu, że powołanie się na orzecznictwo ETS przy analizie stanów prawnych sprzed dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej "nie znajduje uzasadnienia". Powołał się przy tym na treść wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 87/04, Glosa 2004/11/43. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji stwierdził, że trafnie organy podatkowe zastosowały dyspozycję paragrafu 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ sprzedającym był T. K., a nie wystawca faktur sp. z o.o. T. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie doszło do sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy VAT z 1993 r., a kluczowe znaczenie ma przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wprowadzając tego rodzaju uregulowanie ustawodawca miał także na uwadze czynności, które są nieskuteczne w rozumieniu postanowień Kodeksu cywilnego. Sąd podzielił w pełni pogląd wyrażony w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, pod red. W. Modzelewskiego (Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 1997, s.66 i 67), do art. 3 ust. 1 pkt 3. WSA następnie wskazał na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 113 o.p. stwierdzając, że fakt firmowania działalności T. K. przez Spółkę T. nie budzi wątpliwości. Organy orzekające w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazały na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparły swoje rozstrzygnięcia. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. przywołał ten przepis podkreślając, że w jego ocenie, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, iż ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organy dokonały oceny - na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych - że sprzedającym był T. K., to do przeniesienia własności przedmiotu transakcji doszło pomiędzy tą osobą a Spółką D. Odnosząc się kolejno do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) Sąd podkreślił, że skoro obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zaistniał przed dniem 1 maja 2004r. i trwa nadal, mimo uchylenia przepisów, na mocy których powstał, to wymaga on konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego na mocy wydania konstytutywnej decyzji ustalającej opartej na procesowym przepisie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Należy zauważyć, że przejęcie "sprawy w toku" przez nowe regulacje, nie naruszy zasady lex retro non agit, gdyż realizacją faktu prawnego, z którym wiążą się określone skutki prawne, będzie dopiero zaistnienie określonych okoliczności oraz wydanie stosownego orzeczenia przez uprawniony organ. Tym samym Sąd przychylił się do stanowiska zawartego w uchwale z dnia 12 września 2005 r., (sygn. akt FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1), podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561). W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Sąd I instancji odrzucił także zarzut pełnomocnika, że postanowienia ustawy o VAT są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z przepisami Dyrektywy VI Rady z 17 maja 1977 r. Podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowi kontynuację dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo, zdaniem Sądu, z uwagi na konstrukcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie znajduje również zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organu podatkowego w całości, jeśli Sąd stwierdzi wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Dodatkowo - na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) - wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych za instancję kasacyjną w przypadku uchylenia wyroku lub za obie instancje w przypadku uchylenia wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ w stopniu rażącym art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz.U. Nr 11 poz.50 z późn.zm.] (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustalenia, iż kontrahent podatnika był firmującym w rozumieniu art.113 o.p., podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych od tego kontrahenta towarów, gdyż kontrahent ten nie był właścicielem tych towarów, a więc nie mógł skutecznie przenieść na podatnika ich własności, co oznacza, że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów faktury wystawione przez tego kontrahenta potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, 2. prawa materialnego, tj. - art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż towarów przez firmującego jest czynnością prawnie nieskuteczną zgodnie z art. 58 k.c, - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustalenia, iż kontrahent podatnika był firmującym w rozumieniu art. 113 o.p. podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych od tego kontrahenta towarów, gdyż kontrahent ten nie był właścicielem tych towarów, a więc nie mógł skutecznie przenieść na podatnika ich własności. Autor skargi kasacyjnej przywołał przepis, tj. paragraf 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów podkreślając, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy wystawiono faktury mimo, iż nie dokonano czynności nimi objętych. Nie może więc znaleźć on zastosowania w sytuacji, gdy towar został wydany kupującemu oraz gdy wystawca faktury i kupujący złożyli odpowiednie oświadczenia woli o zawarciu umowy sprzedaży. Wskazano na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2004r., sygn. akt III SA 554/03. W opinii strony w sytuacji, gdy wystawca faktury nie był właścicielem objętego fakturą towaru, znajduje zastosowanie art.169 k.c, a zatem, gdy nabywca był w dobrej wierze, doszło do przeniesienia własności towaru i nie istnieją żadne podstawy do skutecznego zakwestionowania takiej transakcji, także z punktu widzenia przepisów o podatku VAT. Wskazano na wyrok NSA z dnia 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 274/05, ONSAiWSA 2006/3/93. Nadto zdaniem skarżącego art.113 o.p., przyjęty pośrednio za podstawę decyzji organów podatkowych, stwarza jedynie swego rodzaju domniemanie prawne, że z punktu widzenia zobowiązań podatkowych za podatnika uważa się firmowanego, a firmujący odpowiada za jego zobowiązania podatkowe. Ponieważ domniemanie to obowiązuje jedynie na gruncie zobowiązań podatkowych firmowanego, i nie ma swego odpowiednika na gruncie przepisów prawa cywilnego, nie wpływa na stosunki między kontrahentami umów sprzedaży - wywołuje jedynie skutki w zakresie prawa podatkowego w ten sposób, że statuuje firmowanego jako podatnika, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie prawa cywilnego, w tym nie statuuje firmowanego jako strony czynności cywilnoprawnych. Art. 113 o.p. nie ma także odpowiednika w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Podstawową zasadą w zakresie podatku od towarów i usług jest jego neutralność. W niniejszej sprawie skarżący jako podatnik VAT dokonywał transakcji, niewątpliwie objętych podatkiem VAT zgodnie z przepisami ustawy, z innym podatnikiem, zarejestrowanym i uczestniczącym w obrocie prawnym. W tej sytuacji stosunki prawne tego podmiotu z innymi osobami, nie uczestniczącymi w obrocie, nie mają wpływu na prawa i obowiązki podatkowe strony jako podatnika podatku VAT. Wskazano na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2004, sygn. akt III SA 3509/03, M. Podat. 2005/2/34. Pełnomocnik spółki dalej podniósł, że art. 169 k.c. jednoznacznie określa skutki sprzedaży rzeczy przez osobę, która nie jest jej właścicielem - umowa taka jest ważna i prawnie skuteczna oraz przenosi własność rzeczy na nabywcę, o ile jest on -jak w niniejszej sprawie - w dobrej wierze. (Podkreślił, że skarżący podniósł ten argument w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2006 r., jednak Sąd nie ustosunkował się do niego w wyroku - naruszając także art.141 § 4 u.p.p.s.a.). Nie może więc w tej sytuacji znaleźć zastosowanie art. 58 k.c, skoro ten sam kodeks cywilny nadaje takiej czynności prawnej przymiot ważności. Wskazano na wyrok NSA z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 274/05. Nadto § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów cytowanego w osnowie skargi w ogóle nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości miała miejsce, mimo, że dokonywał jej firmujący. Wskazano na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 554/03, POP 2004/6/126. W ocenie strony WSA w Olsztynie w zaskarżonym wyroku wykazuje nadto niekonsekwencję, polegającą na przyjęciu za podstawę oddalenia skargi nieskuteczność czynności z uwagi na art. 58 k.c. (str.10) a w innej części wyroku jej fikcyjność (str.12). Wskazano na wyrok NSA z 6 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2635/04 LEX 173032. Autor skargi kasacyjnej końcowo zaznaczył, że wykładnia zastosowana w zaskarżonym wyroku, iż decyzja o ustaleniu firmanctwa wywołuje ex tunc skutki rzeczowe na gruncie prawa cywilnego prowadzić musi ad absurdum - oznaczałoby to np., że osoby, które nabyły towary w sklepie prowadzonym przez firmującego, nie stały się właścicielami tych towarów, zatem dysponują cudzym towarem, a firmowanemu przysługuje skuteczne roszczenie o ich zwrot. Nie można bowiem być jednocześnie właścicielem rzeczy z punktu widzenia prawa podatkowego, i nie być nim z punktu widzenia prawa cywilnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie -p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w postawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej w jej podstawach powołał zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Jednakże zarzuty strony Skarżącej odnoszące się do naruszenia prawa formalnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.- poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w stopniu rażącym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie były skierowane przeciwko prawidłowości przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. W sytuacji niezakwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy i następnie przyjętych przez Sąd I instancji, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyr. NSA z dnia 12 października 2004 r., GSK 843/04, niepubl.; wyr. NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04, niepubl.; także wyr. NSA z dnia 18 listopada 2004 r., GSK 861/04, niepubl.). Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za skuteczne prób zwalczania ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku zawartych w uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że ani nie można zwalczać ustaleń faktycznych poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, ani nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego. (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67). Dla podważenia błędnych zdaniem strony ustaleń sądu dotyczących podmiotu dokonującego transakcji ze skarżącą spółką, niezbędne było powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i należyte uzasadnienie zarzutu. Skoro autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił, to nawet gdyby twierdzenia strony skarżącej poparte ustalonymi faktami wskazywały, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Sądowi kasacyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59; wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Dlatego zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. - przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu że sprzedaż towarów przez firmującego jest czynnością prawnie nieskuteczną zgodnie z art. 58 k.c.; oraz art. 169 k.c.- poprzez niezastosowanie) z uwagi na niepowołanie żadnego przepisu procedury sądowej należało uznać za nieskuteczne. Oceniając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w kontekście przyjętego przez sąd wojewódzki stanu faktycznego, tj.: że działania podejmowane przez spółkę T. były działaniami fikcyjnymi; że firmą posługiwał się T. K. celem zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek; że sprzedającym był istocie T. K., a nie wystawca faktur, który otrzymywał paliwo z magazynów w/w bez dokumentów; że nie doszło do sprzedaży towaru pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącą spółką oraz, że nie budzi wątpliwości fakt firmowania działalności T.K. przez spółkę T. - stwierdzić należy, iż są one nie zasadne. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez - jak ujął to kasator - "jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustalenia, że kontrahent podatnika jest firmującym w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych od niego towarów, gdyż kontrahent ten nie był właścicielem tych towarów, a więc nie mógł skutecznie przenieść na podatnika ich własności". Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że w istocie strona zwalcza ustalenia faktyczne dotyczące nieistnienia transakcji pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącą, co jak wyjaśnił Sąd wyżej nie może być uznane za skuteczne. Jak wynika z treści powołanego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tym, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Jeżeli zatem - jak ustaliły organy podatkowe i jak przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a ustaleń tych nie udało się skutecznie zwalczyć stronie skarżącej - faktury wystawione przez T. nie stwierdzały nabycia przedmiotowego paliwa przez spółkę D. to nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem. Dlatego uznanie przez Sąd I instancji za zgodne z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur nie stanowi naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Za bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który pełnomocnik strony uzasadnił niewłaściwą wykładnią polegającą na przyjęciu, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Uzasadnienie zarzutu wskazuje, że strona Skarżąca także w tym przypadku zmierza do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Ponadto w istocie dowodzi błędu subsumcji, uznając, że wadliwie zastosowano przepis do uznawanego przez nią za prawidłowy stanu faktycznego. Wskazany przepis stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Błędne zastosowanie przepisu to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Z niepodważonych skutecznie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych wynika, że wystawca faktur nie dokonał czynności sprzedaży. Dlatego prawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji, że wystawione faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ani interpretacji, ani zastosowaniu powyższej normy w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucić wadliwości. Błąd subsumcji bowiem to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie (a nie uznany przez skarżącego za prawidłowy) stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Odnosząc się zaś do - wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on także chybiony. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie tego przepisu poprzez fakt, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do kwestii skutków sprzedaży rzeczy przez osobę, która nie jest jej właścicielem określonych w art. 169 k.c. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podnieść należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli: - opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego; - prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania; - stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, że mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 tej ustawy, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. Należy pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.