III SA/Wa 2271/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. określającą spółce S. sp. z o. o. w B. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że po dokonaniu w 2005 r. kontroli zasadności wykazywanego przez Spółkę zwrotu Naczelnik wydał decyzję z dnia [...] października 2005 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą faktyczną tej decyzji było ustalenie, że Skarżąca nieprawidłowo wykazała sprzedaż usług obróbki materiałów powierzonych przez S. Inc. ze Stanów Zjednoczonych jako eksport towarów do USA. Spółka zastosowała przy tej transakcji stawkę opodatkowaia 0%, podczas gdy usługi te powinny być opodatkowane stawką 22% jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym (opodatkowanie w miejscu ich świadczenia). Do powyższego wniosku Naczelnik doszedł po analizie umowy pomiędzy Spółką i S. Inc., z której wynikało – według Organu – jedynie powierzenie materiału do obróbki, a nie jego sprzedaż. Decyzja z [...] października 2005 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora (decyzją z 12 stycznia 2006 r.), która jednak, po wniesieniu skargi do WSA w Warszawie, została przez Sąd uchylona wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., sprawa III SA/Wa 988/07. Sąd uznał, że co do zasady Organy prawidłowo przyjęły, iż w sprawie miało miejsce świadczenie usług w Polsce, zaś decyzja zaskarżona wymagała uchylenia z powodu innego, niż wskazany w skardze. Otóż w ocenie Sądu wyjaśnienia wymagała kwestia pochodzenia materiału (gumy), poddanego obróbce udokumentowanej jedną z faktur, tj. fakturą 143/04 z dnia 1 października 2004 r. Z powyższego względu Dyrektor wydał w dniu [...] stycznia 2008 r. decyzję kasacyjną, którą uchylił decyzję Naczelnika z [...] października 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi ze wskazaniem w dalszym postępowaniu konieczności wyjaśnienia powyższej kwestii pochodzenia materiału poddanego obróbce udokumentowanej fakturą 143/04, a ponadto ze wskazaniem uzupełnienia materiału o brakujący protokół z badania ksiąg rachunkowych. Wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1772 zł. Naczelnik wyjaśnił, że obróbki były dokonywane na materiałach importowanych z USA w ramach procedury zwyczajnego przewozu, z kolei powtórny wywóz był traktowany jako eksport z zastosowaniem stawki 0%. Te czynności nie stanowią jednak eksportu w rozumieniu art. 2 punkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"). Czynności te należało, według Naczelnika, potraktować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym, o których stanowi art. 27 ust. 2 punkt 3d ustawy. Miejscem świadczenia tych usług było terytorium RP, zaś stawka podatkowa wynosić powinna 22%. Ponadto Naczelnik uznał, że w niniejszej sprawie zabrakło kolejnego warunku zastosowania stawki 0% (poza brakiem nabycia przez Spółkę materiału, który następnie mógłby być eksportowany), tj. wynikającego z art. 83 ust. 7 punkt 1 ustawy (brak nabycia w ramach procedury uszlachetnienia czynnego). Naczelnik ustosunkował się też do zarzutu niewłaściwej oceny stosunku prawnego łączącego Skarżącą z S. Inc., uznając, że umowa z dnia 25 września 2005 r. była skutecznie zawarta i wskazywała jedynie na przekazanie materiału do dalszego przetworzenia, a nie na nabycie materiału przez Spółkę. Naczelnik wskazał przy tym m.in., że zarzut błędnej oceny stosunku pomiędzy Skarżącą, a S. Inc., podniesiony już został w skardze na decyzję z [...] stycznia 2006 r., zaś Sąd skargę tę uwzględnił, "...aczkolwiek nie z powodów wymienionych w skardze". Sąd prawomocnie zatem przesądził, że zasadne było oparcie się w zakresie stosunku łączącego Spółkę z jej amerykańskim kontrahentem na umowie z 25 września 2001 r. Jednocześnie Naczelnik uznał, że faktura 143/04 została prawidłowo rozliczona, gdyż spółka obrabiany materiał nabyła od przedsiębiorstwa K., zatem sprzedając obrobiony materiał dokonała eksportu. Po wniesieniu odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. Dyrektor powtórzył, że ocena stosunku prawnego Skarżącej ze spółką S. Inc. z USA powinna być dokonywana na podstawie umowy z dnia 25 września 2001 r., a nie protokołu z 21 czerwca 2001 r. Wskazuje na to nie tylko treść tej umowy i protokołu, fakt, że ze strony spółki amerykańskiej podpisał ją J. K., który był jednocześnie członkiem zarządu Skarżącej, że umowa ta nie została wyeliminowana z obrotu jako nieważna z powodu podpisania jej przez nieumocowaną osobę (dyrektora K. C.). Oparcia się na tej umowie wymagał, według Dyrektora, przede wszystkim art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej też ppsa). Stan faktyczny oraz prawny niniejszej sprawy nie zmienił się względem stanu z dnia wydania wyroku w sprawie III SA/Wa 988/07. Pogląd Sądu, iż w sprawie nie miał miejsca eksport towarów, jest wiążący. W efekcie, zdaniem Dyrektora, przedmiotem czynności z trzech faktur o nr 152/04, 158/04 i 148/04, było świadczenie usług w Polsce, co wynikało ze skutecznej umowy z dnia 25 września 2001 r. Nie naruszono, według Dyrektora, art. 187 § 1 i art. 199a, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, zatem decyzja Naczelnika była prawidłowa. Dyrektor, jak podał, zbadał też z urzędu możliwość zastosowania stawki 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 punkt 24 ustawy. Zgodnie jednak z jej art. 83 ust. 7 punkt 1, przez usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów rozumnie się takie usługi wykonywane przez podatnika, który sprowadził towary w ramach procedury uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia. Skoro towary nie zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, to ewentualne spełnienie pozostałych warunków z art. 83 ust. 7 punkt 1 ustawy i tak nie pozwoliłoby zastosować stawki 0%. W skardze do WSA w Warszawie na decyzję z dnia [...] października 2009 r. Spółka powtórzyła swoje zarzuty, tj. oceniła, że: 1) surowiec, z którego wytworzone zostały części dla przemysłu lotniczego, był zakupiony, o czym świadczy protokół z negocjacji z dnia 21 czerwca 2001 r., 2) umowa z 25 września 2001 r. została podpisana przez osobę, która nie była do tego upoważniona, 3) ignorując powyższe fakty Organy naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a dalej – art. 41 ust. 4 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 lipca 2007 r. co prawda skarga Spółki na pierwotną decyzję Dyrektora została uwzględniona, ale to uwzględnienie nastąpiło z powodów innych, niż wskazane w tamtej skardze. Otóż wyraźnie, choć lakonicznie Sąd uznał, że "...odnosząc się do zarzutów skargi należy natomiast podzielić stanowisko organu podatkowego z odpowiedzi na skargę bez potrzeby dosłownego ich przytaczania." (ostatnie zdanie str. 7 uzasadnienia tamtego wyroku). Powodem uwzględnienia skargi w tamtej sprawie była konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem materiału dla wykonania usługi udokumentowanej fakturą o nr 143/04. Okoliczność ta została zresztą w dalszym postępowaniu wyjaśniona zgodnie ze stanowiskiem Spółki – uznano mianowicie, że materiał ten został zakupiony w Polsce, zatem sprzedając produkt dalej, do USA, Spółka dokonała eksportu opodatkowanego stawką 0%. Niemniej – powtórzmy – zasadnicza okoliczność sporna w niniejszym postępowaniu, tj. zakres uprawnień Skarżącej do materiału, jaki obrabiała w Polsce, został w tamtym wyroku przesądzony zgodnie ze stanowiskiem Organów. Wobec powyższego, zgodnie z art. 153 ppsa, w dalszym postępowaniu podatkowym, a także w niniejszym postępowaniu sądowym, konieczne było przyjęcie, że materiał do obróbki został Spółce przekazany nieodpłatnie, na podstawie umowy z 25 września 2001 r., zatem Skarżąca nie nabyła go na własność, a w konsekwencji świadczyła usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Nie dokonywała więc eksportu w rozumieniu art. 2 punkt 8 ustawy. Zasadnie ponadto wywiódł Dyrektor, że w sprawie nie miało miejsca sprowadzenie towaru w ramach procedury uszlachetnienia czynnego, toteż nie mógł mieć zastosowania art. 83 ust. 1 punkt 24 ustawy. Zresztą sama Skarżąca nie twierdziła nigdy, że miało miejsce zastosowanie takiej procedury sprowadzenia towaru. Dalsze argumenty Organu, tj. brzmienie umowy z 25 września 2001 r. albo reprezentowanie podmiotu amerykańskiego i Spółki przez tę samą osobę, mają znaczenie drugorzędne. Powaga rzeczy osądzonej w poprzednim wyroku tutejszego Sądu nie pozwalała nawet analizować, czy istotnie kształt stosunków handlowych Spółki z S. Inc. z USA wyznaczała umowa z 25 września 2001 r., czy też wcześniejszy protokół z negocjacji. W pierwszym wyroku, tylko pozornie korzystnym dla Spółki, przesądzono bowiem tę okoliczność zgodnie z poglądem Organów. W konsekwencji zobowiązywało to Sąd w niniejszym postępowaniu do uznania za chybiony zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 41 ust. 4 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.