III SA/Wa 2272/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania R.L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. (VII – XII) w części określającej za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Działając reformatoryjnie orzekł za grudzień 2004 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej tytułem różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.452 zł. W pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy, tj. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca 2004 r. do listopada 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT"), § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), a także przepisy art. 70 § 1 i § 6 pk 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego) w firmie "S. " R. L. z siedzibą w W. , przy ul. [...] , w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 – 2004 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w 2004 r. wykonywał usługi budowlane i remontowe na rzecz podmiotu Administracja Domów Komunalnych B. . Zdaniem organów podatkowych, skarzący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony (VAT) wynikający z 4 faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sporne faktury wystawione zostały bowiem przez podmiot, który nie wykonał na rzecz skarżącego usług ujawnionych w treści spornych faktur, wystawionych przez G.C. (P.U. "M." G.C. z siedzibą w S. , przy ul. [...] ). Jak wynika z protokołów przesłuchań jako świadka G.C. przed Prokuraturą Okręgową w S. , zeznał on, że jego działalność polegała między innymi na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży, w tym rzekomo dokonanej na rzecz skarżacego. Nadto, jak wynika z ustaleń organu I instancji, G.C. w 2003 r. figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Nie składał jednak żadnych deklaracji. Obowiązek podatkowy został zamknięty 24 stycznia 2004 r. Z tej przyczyny, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, Dyrektor UKS odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku naleznego o podatek naliczony wynikajacy ze spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. 1.3. W odwołaniu skarżący postawił zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Powołując się na art. 68 Op stwierdził, że nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. 1.4. Dyrektor IS odwołanie uznał za częściowo zasadne. Uchylając decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej grudnia 2004 r., orzekł jednocześnie co do istoty sprawy. Określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do zwrotu na jego rachunek bankowy, gdyż organ I instancji wadliwie określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tej samej wysokości, ale do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie zarzuty odwołania uznał za chybione. Wskazując między innymi na art. 70 § 6 pkt 1 Op wywiódł, że z uwagi na wszczęcie [...] października 2008 r. przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa w sprawie, sygn. akt [...], bieg terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w decyzji, uległ zawieszeniu. Śledztwo dotyczy między innymi wystawiania przez G.C. dla skarżącego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z tej przyczyny zarzut przedawnienia Dyrektor IS uznał za bezzasadny. Stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wynika to wprost z zeznań świadka G. C. . Skarżący nie wykazał zaś, że usługi remontowo – budowlane wymienione w ich treści zostały rzeczywiście dla niego wykonane przez G. C. , który w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie był już zarejestrowanym podatnikiem VAT (obowiązek podatkowy został zamknięty z dniem 24 stycznia 2004 r.). Tym bardziej, że sporne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, wystawiane były z inicjatywy skarżącego w celu obniżenia jego zobowiązań podatkowych. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 14 września 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. (VII – XII) jednak z wyłączeniem okresu rozliczeniowego za grudzień 2004 r., jako rażąco naruszającej prawo. Postawił przy tym zarzuty naruszenia: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; b) naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 188 i art. 190 § 2 Op poprzez niezapewnienie skarżącemu faktycznego czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchaniach G. C. ; c) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op przez fakt, że [...] października 2008 r. nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa (sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w S. ) dotyczącym działalności grupy przestępczej, między innymi w zakresie wystawiania tzw. fikcyjnych faktur. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organy obu instancji w sposób niewystarczający wyjaśniły stan faktyczny sprawy, gdyż w znacznej części został on ustalony jedynie na podstawie zeznań G. C. . Nie wyjaśniły przy tym okoliczności wystawienia kwestionowanych faktur i wykonania usług w nich wymienionych, co stanowi naruszenie ustawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Stąd materiał dowodowy nie został zebrany wyczerpująco. Dodatkowo poddał w wątpliwość wiarygodność zeznań samego świadka, z uwagi na jego interes prawny w pomawianiu skarżącego, w związku z podjętą współpracą z organami ścigania. Zdaniem skarżącego, włączanie protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, a rozstrzygnięcie podjęte w oparciu o ten materiał podlega uchyleniu. Podniósł, że dowody osobowe zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97 niepubl.). Skarżący zakwestionował nadto skuteczność powiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań G.C. , gdyż oznaczenie sprawy w zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu różniło się od znaku toczącego się postępowania. Nie zgodził się w konsekwencji z twierdzeniem organów podatkowych, że bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Zauważył, że dotychczas nie przedstawiono mu jakiegokolwiek zarzutu popełnienia przestępstwa i działania w ramach grupy przestępczej. Dlatego nie występuje w jego ocenie faktyczny i prawny związek pomiędzy wszczęciem [...] października 2008 r. śledztwa, ze skutkami prawnymi, o których mowa w art. 70 § 6 Op. 2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska Dyrektora IS, który uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Skarżący nie nabył prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem organów, skarżący nie przedstawił innych dowodów świadczących o wykonaniu przez wystawcę spornych faktur usług wymienionych w ich treści. Autor skargi wywodzi zaś, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu. Kwestionuje nadto ustalenia faktyczne oparte na zeznaniach jednego świadka. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści przepisów § 14 ust. 2 rozporządzenia wynika, że w przypadku gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, 3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 4) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z przepisami art. 70 Op, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.: § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. § 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. § 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z zarzutami i argumentacją skargi wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). 5.1. W ocenie Sądu, skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2009 r., o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo lub o przestępstwo skarbowe. Wynika to wprost z informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (pisma z 6 października 2009 r., k. 3 i 4 akt podatkowych). Z treści tych dowodów wynika, że odpisy wskazanych pism zostały doręczone osobiście skarżącemu. Świadczy o tym jego własnoręczny podpis. Dlatego zgodzić należy się z Dyrektorem IS co do tego, że termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, został skutecznie zawieszony. To zaś oznacza, że wystąpiła przesłanka do kontynuowania postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2004 r. (VII – XII). 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na wniosek, że usługi wymienione w treści spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 Op uzasadnia przy tym wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (faktycznie dokonanych transakcji). Zostały nadto wystawione przez podmiot nieuprawniony. G. C. nie świadczył bowiem na rzecz skarżącego usług wymienionych w treści spornych faktur i nie był podatnikiem VAT. To zaś oznacza, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a także przepisami § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 rozporządzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika przy tym, że skarżący miał świadomość tego, że bierze udział w nadużyciach (oszustwach) podatkowych. Wynika to wprost z zeznań G. C. . Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który w spornym zakresie został oceniony zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Czyli zgodnie z art. 191 Op. Skoro skarżący jako dowód wykonania na jego rzecz usług remontowo – budowlanych wymienionych w treści spornych faktur przez ich wystawcę, przedstawił tylko faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie wskazał podmiotów, które faktycznie wykonały te usługi, to organy nie miały obowiązku poszukiwania dowodów w celu przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Tym bardziej, że skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie sprawdził nawet, czy jego rzekomy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest to okoliczność potwierdzająca w ocenie Sądu wniosek, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalenie powyższych okoliczności faktycznych było zaś wystarczające do tego, aby w świetle powoływanych wyżej przepisów prawa materialnego odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Nie wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 5.3. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skutecznie został bowiem zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Pod tym pojęciem na potrzeby niniejszej sprawy w kontekście przepisów art. 70 Op należy bowiem rozumieć także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub (i) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a ich wystawca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, to w świetle powołanych wyżej przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Nie wystąpiły zatem przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 6. Reasumując, Dyrektor IS nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Organu nie sposób w takiej sytuacji skutecznie obciążać obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, to znaczy, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Tym bardziej, że rzekomy kontrahent skarżącego zeznał, że wystawiał sporne faktury z inicjatywy skarżącego. Zdaniem Sądu, oszustwem (nadużyciem) podatkowym jest nabywanie towaru lub usługi od innej osoby od tej, która widnieje w treści faktury jako dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być zaś wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Czyli, z uwagi na przedstawione wyżej ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. 7. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za chybione wszystkie zarzuty skargi. Organy podatkowe nie naruszył wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie miały obowiązku powtarzania po raz kolejny dowodu z zeznań świadka, skoro skarżący nie przedstawił poza spornymi fakturami żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez G. C. usług remontowo – budowlanych. Organy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób zgodny z art. 191 Op. Uzasadniły swoje stanowisko. Naruszenie art. 210 § 4 Op nie ma zaś istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne sprawy istotne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.