III SA/Wa 2272/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-98/16-3/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – M. M. - w dniu [...] lutego 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący we wniosku wskazał, że jest wspólnikiem komandytariuszem spółki komandytowej pod firmą: O. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hodowli pstrągów w stawach rybnych, w miejscowości B.. W 2014 r. została wykryta we wszystkich stawach rybnych choroba zakaźna - wirusowa posocznica krwotoczna VHS. Wirusowa posocznica krwotoczna jest chorobą podlegającą obowiązkowi zwalczania na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o ochronie zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz. U. z 2008 r. Nr 213, poz. 1342 z późn. zm.). Spółka, w sytuacji zarażenia ryb chorobą we wszystkich stawach rybnych, pod nadzorem Powiatowego Lekarza Weterynarii w K., dokonała depopulacji wszystkich ryb oraz ich utylizacji w celu likwidacji ogniska choroby zakaźnej. Pismem z dnia [...] października 2014 r. Wojewódzki Lekarz Weterynarii w S. T.G. skierowanym do Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. przyznał Spółce nagrodę w wysokości 459.800 zł z tytułu przyczynienia się przez Spółkę do szybkiej likwidacji ogniska choroby zakaźnej, poprzez utylizację chorych ryb. Podstawę prawną przyznania nagrody stanowi art. 49 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt. W związku z powyższym opisem Skarżący zapytał czy jako wspólnik Spółki (dotyczyć to będzie także innych wspólników osób fizycznych) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłaconą nagrodą z tytułu likwidacji zakażonych chorobą wirusową ryb w stawach rybnych? Zdaniem Skarżącego przyznana nagroda nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt osobom, którym nie przysługuje odszkodowanie, ale które przyczyniły się do szybkiej likwidacji ogniska choroby zakaźnej przysługuje nagroda. Nagroda w części refunduje straty poniesione przez hodowcę, z tytułu dokonanej pełnej likwidacji wszystkich ryb w stawach, podobnie jak przy odszkodowaniu, które przysługuje hodowcy w sytuacji gdyby ryby padły z powodu choroby. Nagroda ta w części refunduje poniesione przez hodowcę straty, a nie jest dla niego czystym dochodem. Skarżący zaznaczył, że likwidacja wszystkich ryb w stawach odbyła się pod nadzorem P. w K. a zatem podatnik postąpił zgodnie z nakazem Inspektora Weterynaryjnego. Skarżący przytoczył treść art. 49 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt twierdząc, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, że odszkodowanie ze środków budżetu państwa przysługuje za zwierzęta zabite lub poddane ubojowi z nakazu organów Inspekcji Weterynaryjnej albo za takie zwierzęta padłe w wyniku zastosowania zabiegów nakazanych przez te organy przy zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt podlegających obowiązkowi zwalczania. Natomiast w sytuacji gdy osobom, nie przysługuje odszkodowanie, a przyczyniły się do szybkiej likwidacji choroby zakaźnej, może zostać przyzna nagroda ze środków budżetu państwa. Sytuacja co do skutku dla podatnika jest taka sama z tym, że podatnik przyczyniając się do depopulacji chorych ryb działa także w interesie społecznym poprzez niedopuszczenie do rozprzestrzenienia się choroby. Skarżący przytoczył także treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust.1, a także 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - twierdząc, że odszkodowanie oraz nagroda spełniają ten sam cel rekompensaty szkody podatnika a różnica pomiędzy tymi świadczeniami dotyczy jedynie tego, czy podatnik dobrowolnie poddał się nakazowi Inspekcji Weterynaryjnej czy doszło już do szkody polegającej na tym, że ryby padłyby z powodu nieuleczalnej choroby. W każdym przypadku podatnik ponosi szkodę, które ani odszkodowanie ani nagroda w pełni nie rekompensują. Gdyby podatnik sprzedał ryby w stanie nieprzetworzonym wówczas, jako że prowadzi działalność rolniczą niepodlegającą opodatkowaniu, podatku nie zapłaciłby. W sytuacji wypłaty nagrody, która rekompensuje w części szkodę i obowiązku zapłaty podatku gdyby podatnik miał zapłacić podatek od nagrody to zostałby postawiony w sytuacji gorszej, realizując nakazanie przez organy weterynaryjne depopulację wszystkich ryb niż tej gdyby ryby sprzedał. Zdaniem Skarżącego przyznana i wypłacona nagroda będzie objęta w całości zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym dla otrzymanych odszkodowań, pod warunkiem, że ich wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw łub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw. W przypadku przyznanej i wypłaconej nagrody w ocenie Skarżącego został spełniony warunek z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. wysokość i zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów rangi ustawowej czyli z art. 49 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt a nagrodę należy traktować w sposób równoważny z odszkodowaniem. Dodatkowo żaden z wyjątków wyłączających możliwość zastosowania zwolnienia, z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) nie występuje w stanie faktycznym sprawy. Ponadto Skarżący wskazał, że w podobnej sprawie pismem z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał prawidłowość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania za szkodę spowodowaną ubojem drobiu z nakazu organów Inspekcji Weterynaryjnej. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego. W uzasadnieniu Minister Finansów podkreślił, że zwolnieniem wynikającym z treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z treści zaś art. 49 ust.1 i ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia i zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych jednoznacznie wynika, że odszkodowanie ze środków budżetu państwa przysługuje za zwierzęta zabite lub poddane ubojowi z nakazu organów Inspekcji Weterynaryjnej albo za takie zwierzęta padłe w wyniku zastosowania zabiegów nakazanych przez te organy przy zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt podlegających obowiązkowi zwalczania. Natomiast w sytuacji gdy osobom, nie przysługuje odszkodowanie, a przyczyniły się do szybkiej likwidacji choroby zakaźnej, może zostać przyzna nagroda ze środków budżetu państwa. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, ustawodawca wyraźnie odróżnia nagrodę dla osób, które przyczyniły się do szybkiej likwidacji choroby zakaźnej od odszkodowania za zwierzęta zabite, poddane ubojowi lub padłe. Skoro zatem nagroda, którą otrzyma Skarżący nie jest odszkodowaniem, to tym samym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dotyczącego odszkodowań (zadośćuczynień) określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2016 r. wniósł skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych. Zdaniem Skarżącego z rozstrzygnięciem zaskarżonej Interpretacji i jej uzasadnieniem nie można się zgodzić, ponieważ o charakterze świadczenia nie decyduje tylko jego nazwa ale zasady i podstawy jego wypłaty. Przesłanki, które powodują wypłatę odszkodowania i wypłatę nagrody w związku z chorobą zakaźną zwierząt i doprowadzeniem z tej konieczności podatnika do dobrowolnej depopulacji chorych zwierząt lub w sytuacji gdy chore ryby padną z powodu choroby lub zostaną zabite z nakazu organów Inspekcji weterynaryjnej albo za ryby padłe z powodu zastosowania zabiegów z nakazu tych organów w związku ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt - są takie same. Skarżący wskazał, że w realiach niniejszej sprawy okoliczności, które doprowadziły do dobrowolnej depopulacji ryb są takie same i przesłanki formalne również są takie same jak w sytuacji gdyby np. kilka dni później (lub następnego dnia) wszystkie ryby padły lub podatnik zostałby zobowiązany do ich uśmiercenia a wówczas w miejsce świadczenia nazwanego nagrodą zostałoby wypłacone odszkodowanie. Skarżący przedstawił również zasady wypłaty odszkodowań i nagród, które według Skarżącego są tożsame. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga była niezasadna. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych. Z mocy art. 57a p.p.s.a., przy rozpoznaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak z tego wynika z pierwszej części tego przepisu, zwolnieniu podlegają odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw. Powstaje pytanie, czy nagroda, o którą pytano we wniosku, może być zakwalifikowana jako odszkodowanie w rozumieniu powołanego przepisu. Z treści wniosku wynikało, że nagroda została przyznana na podstawie art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt. Zgodnie z tym przepisem, osobom, którym nie przysługuje odszkodowanie, a które przyczyniły się do szybkiej likwidacji choroby zakaźnej, wojewódzki lekarz weterynarii, na wniosek powiatowego lekarza weterynarii, może przyznać nagrodę ze środków budżetu państwa. Już brzmienie tego tylko ustępu wynika, że nagroda ma charakter uznaniowy, przy czym ani jej wysokość, ani zasady ustalania nie wynikają wprost z ustawy ani przepisów wykonawczych do niej, co już z tego tylko wyklucza możliwość zakwalifikowania jej jako odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tezę tę wzmacniają wyniki wykładni systemowej. Przepis ust. 9 art. 49 ustawy o ochronie zwierząt został ulokowany w tej części tego artykułu, która nie dotyczy odszkodowań. O odszkodowaniach mowa w art. 49 ust. 1 – 8 ustawy, ust. 9 natomiast poświęcono wypłacie nie mającej takiego charakteru (nagroda). Ponadto z porównania świadczeń wypłacanych na podstawie art. 49 ust. 1-8 i ust. 9 wynika, że nagroda – wbrew temu, co twierdzi Skarżący – nie ma charakteru odszkodowania. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt, odszkodowanie ze środków budżetu państwa przysługuje za bydło, świnie, owce, kozy, konie, kury, kaczki, gęsi, indyki, perlice, przepiórki, kuropatwy, bażanty, strusie (Struthio camelus), jeleniowate utrzymywane w warunkach fermowych (jeleń szlachetny - Cervus elaphus, jeleń sika - Cervus nippon i daniel - Dama dama), rodziny pszczele (pszczoła miodna - Apis mellifera) oraz ryby słodkowodne zabite lub poddane ubojowi z nakazu organów Inspekcji Weterynaryjnej albo za takie zwierzęta padłe w wyniku zastosowania zabiegów nakazanych przez te organy przy zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt podlegających obowiązkowi zwalczania. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wartości rynkowej zwierzęcia (ust. 2). Wartość rynkową zwierzęcia określa się na podstawie średniej z 3 kwot oszacowania przyjętych przez powiatowego lekarza weterynarii oraz 2 rzeczoznawców wyznaczonych przez tego lekarza z prowadzonej przez niego listy rzeczoznawców (ust. 3). W przypadku zwierzęcia poddanego ubojowi, którego mięso jest zdatne do spożycia przez ludzi, odszkodowanie pomniejsza się o kwoty uzyskane ze sprzedaży mięsa i ubocznych produktów zwierzęcych pozyskanych od tego zwierzęcia (ust. 4). Według art. 49 ust. 5 ustawy, odszkodowanie ze środków budżetu państwa przysługuje również za zniszczone z nakazu organu Inspekcji Weterynaryjnej przy zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt podlegających obowiązkowi zwalczania produkty pochodzenia zwierzęcego w rozumieniu przepisów o produktach pochodzenia zwierzęcego, jaja wylęgowe, pasze oraz sprzęt, które nie mogą być poddane odkażaniu. Odszkodowanie, o którym tu mowa, przysługuje w wysokości wartości rynkowej zniszczonych produktów pochodzenia zwierzęcego w rozumieniu przepisów o produktach pochodzenia zwierzęcego, jaj wylęgowych, pasz oraz sprzętu, określonej na podstawie średniej z 3 kwot oszacowania przyjętych przez powiatowego lekarza weterynarii oraz 2 rzeczoznawców wyznaczonych przez tego lekarza z prowadzonej przez niego listy rzeczoznawców (ust. 6). W przepisie art. 49 ust. 7 ustawy wskazano natomiast, kiedy odszkodowania, o których mowa w ust. 1 i 5, nie przysługują. Z kolei przepis ust. 8 dotyczy formy orzeczenia o odszkodowaniu i możliwości jego kwestionowania – stanowi on, że decyzja w sprawie odszkodowania wydana przez powiatowego lekarza weterynarii jest ostateczna, jednak posiadacz zwierzęcia niezadowolony z tej decyzji może, w terminie miesiąca od dnia jej doręczenia, wnieść powództwo do sądu rejonowego. Nagrody dotyczy natomiast przepis art. 49 ust. 9 ustawy, przy czym w przepisie tym wyraźnie wskazano, że nie jest to odszkodowanie w rozumieniu ustawy. Wynika to z użytego przepisie sformułowania: "osobom, którym nie przysługuje odszkodowanie" może być przyznana "nagroda" ze środków budżetu państwa. Nagroda ta nie jest rekompensatą, lecz gratyfikacją za przyczynienie się do szybkiej likwidacji choroby zakaźnej. Stopień tego przyczynienia się podlega ocenie wojewódzkiego lekarza weterynarii i na tej podstawie przyznaje on nagrodę – w wysokości, która nie wynika z przepisów, podobnie jak zasady jej ustalania. Oceny Sądu nie zmienia podniesiony w skardze argument, że zarówno odszkodowanie, jak i nagroda są wypłacane ze środków budżetu państwa. Reasumując, podnoszone w skardze argumenty świadczące o podobieństwie nagrody do odszkodowania nie mają prawnego znaczenia, podobnie jak podane przez Skarżącego hipotetyczne stany mające to podobieństwo unaocznić. Należy pamiętać, że przedmiotem interpretacji jest przepis dotyczący ulg w zapłacie podatku, a te powinny być interpretowane ściśle. Jak wskazano w wyroku NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". W ocenie Sądu, żadna z takich okoliczności uzasadniających odstąpienie od ścisłego rozumienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).