III SA/Wa 2272/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń K. W. (dalej: Strona, Skarżący), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L. A. O. O. i M. W. S. K. W. w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez: A. s.c. M. S., M. K. (kwestia niesporna w tej sprawie); J.B. sp. z o.o. z/s w W.; G.C. sp. z o.o. z/s w W.; G. D. G.; D. G. G. W.; S. P. S. W. W. z R. R. i W. z/s w S. (dalej: Stowarzyszenie); M.-T.-B. sp. z o.o. sp. k. z/s w W.; FHU [...]. M. W.-P.; FHU [...] s.c. M. W. P., A. P.; P. T. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Strona, obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tychże faktur, naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"). Powyższe orzeczenie, decyzją z [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS). W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie uczestniczyli w transakcjach z firmą Skarżącego, zaś Strona zdawała sobie z tego sprawę, a przynajmniej, dochowawszy należytej staranności, winna była to wiedzieć. Organ odwoławczy odniósł się do transakcji z poszczególnymi kontrahentami wskazując okoliczności faktyczne, które legły u podstaw dokonanych w tej sprawie ustaleń. W szczególności nawiązano do dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dokumentów dostarczonych przez Stronę. Przeanalizowano zeznania świadków przesłuchanych w tym oraz w innych postępowaniach. Zdaniem DIAS, prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał, że Strona posłużyła się nierzetelnymi fakturami, dokumentującymi usługi oraz dostawy towarów, które nie zostały dokonane przez wymienionych kontrahentów. Skarżący nie dochował ponadto należytej staranności w ramach spornych transakcji, co wykluczało uznanie, że działał w tzw. "dobrej wierze". DIAS nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez niezastosowanie w sprawie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez zastosowanie w sprawie; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wymaga wykazania przez organ osiągnięcia przez podatnika nieuzasadnionych korzyści podatkowych oraz konkretnego wskazania wysokości owej korzyści; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podatniku ciąża obowiązki weryfikacji kontrahenta wykraczające poza zgromadzenie formalnoprawnych, publicznie dostępnych informacji o statusie podatkowym; - art. 188, art. 187 § 1 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin na okoliczność przebiegu kwestionowanej przez organ transakcji; - art. 120 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowód sprzeczny z prawem; - art. 122 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający ustalenie prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Uptu). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Uptu). Zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz Strony przez 10 wspomnianych kontrahentów, miały dokumentować dostawy towarów i świadczenie usług na podstawie powołanych przepisów. Wystawcy tychże dokumentów musieli zatem przenieść na Stronę władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy, ewentualnie wykonać na jej rzecz inne, odpłatne świadczenia. Gdyby bowiem, w konkretnym przypadku, którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzenia, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłoby odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług między stronami transakcji ujawnionymi w treści faktury. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktury nierzetelnej, dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana. Wówczas wykazany w fakturze podatek nie stanowiłby dla odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tytułem uzupełnienia dodać należy, że czynności wyjaśniające, w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, wymagają jednak uwzględnienia prounijnej wykładni tego przepisu. Możliwość jego zastosowania należy bowiem ograniczać do przypadków, w których odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności rozważyć trzeba ewentualność działania podatnika w tzw. "dobrej wierze", na co w swych orzeczeniach wskazywał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Trybunał w orzeczeniach tych podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się oczywisty. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających. W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku nierzetelnych faktur należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności powołanych w skardze art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, Sąd nie dopatrzył się zatem żadnych uchybień. Organy obu instancji słusznie bowiem uznały, że faktury nierzetelne od strony przedmiotowej lub (i) podmiotowej nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe wzięły również pod rozwagę ewentualną możliwość przyjęcia tych faktur w tzw. "dobrej wierze". Dodać należy jedynie, że w świetle wcześniejszych wywodów, sam brak wykonania świadczenia, wykonanie świadczenia przez podatnika we własnym zakresie lub z wykorzystaniem innych podmiotów niż wystawca faktury, są wystarczające dla uznania, iż podatnik musi być świadom oszukańczego charakteru transakcji. Wówczas nie ma żadnego znaczenia ewentualna weryfikacja kontrahenta, w tym również pozyskanie informacji o jego statusie prawno-podatkowym. Puste faktury sensu stricto oraz faktury pozyskane w celu udokumentowania świadczenia wykonanego przez inne podmioty (w tym przez podatnika) z natury rzeczy świadczą bowiem o świadomym udziale ich wystawców i odbiorców w oszustwie podatkowym. Jeśli więc organy nawet wówczas oceniają dochowanie należytej staranności przez odbiorcę takich faktur, należy to poczytywać wyłącznie jako przejaw daleko idącej ostrożności procesowej. Świadome odliczenie z nierzetelnych faktur jest zatem, co do zasady, wystarczającym powodem do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Oczywistym jest bowiem, że z punktu widzenia rozliczeń podatkowych korzystniejsze jest nabycie usługi, aniżeli wykonanie jej we własnym zakresie. Jeśli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie, wykonanie usługi oraz dokonanie zapłaty za usługę jest wątpliwe, przyjęcie tzw. "pustych faktur" prowadzi zazwyczaj wyłącznie do osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Z powyższych względów, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię, należało uznać za chybione. Przechodząc do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych Sąd stwierdza, że w aktach sprawy zgromadzono dowody, które potwierdzają, iż faktury wystawione przez każdego ze wspomnianych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały przyjęte przez Stronę w celu nieuprawnionego obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Ocena tychże dowodów nie budzi również żadnych zastrzeżeń. Ustalone okoliczności łącznie i we wzajemnym powiązaniu tworzą bowiem spójny i logiczny obraz uczestnictwa w procederze dokumentowania, dla własnej korzyści, fikcyjnych świadczeń u podmiotów czerpiących zyski z wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. W przypadku firmy J. wskazać należy, że ów podmiot miał wykonać na rzecz Strony liczne prace remontowe, ziemno-budowlane, usługi konserwacji, montażu, naprawy, wymiany systemów kontrolnych, antywłamaniowych, domofonów, monitoringu i kamer oraz świadczenia w zakresie obsługi informatycznej. Wykonaniu tychże świadczeń przeczą jednak protokoły zeznań prezesa zarządu spółki – D. J. oraz pracowników zatrudnionych w jego firmie w kontrolowanych okresach. Oświadczenie D. J., że zatrudniał pracowników na umowę zlecenie oraz ponad 300 pracowników (Ukraińców, Mołdawian i Białorusinów) na umowę o dzieło okazało się gołosłowne. Organy ustaliły bowiem, że firma w 2012 r. zatrudniała w różnych okresach od 4 do 8 pracowników. D. K., zatrudniony jako informatyk, zaprzeczył zeznaniom D. J. jakoby miał wykonywać na rzecz podmiotów zewnętrznych jakiekolwiek usługi w zakresie obsługi informatycznej. Oświadczył bowiem, że zajmował się konserwacją i naprawą sprzętu komputerowego będącego na wyposażeniu spółki oraz przygotowaniem dystrybucji systemu Linux na jej wewnętrzne potrzeby. Dostawy sprzętu komputerowego, oprogramowania czy też części komputerowych podmiotom trzecim nie potwierdzili również pozostali pracownicy spółki, w tym w szczególności W. K., zajmująca się tworzeniem instrukcji obsługi systemu informatycznego, która oświadczyła, że firma wyłącznie planowała sprzedaż systemu podmiotom zewnętrznym. Z akt wynika ponadto, że spółka zatrudniała w zasadzie wyłącznie pracowników biurowych, którzy nie wiedzieli nic na temat posiadanego sprzętu budowlanego, czy też na temat prac dotyczących systemów wykorzystywanych w branży ochrony osób i mienia. Część świadków (pracowników firmy) potwierdziła wyłącznie wykonywanie prac na lotnisku O., przy budowie trasy [...] oraz przy domu D. J. Sąd stwierdza zatem, że firma ta mogła nieformalnie zatrudniać pracowników budowlanych, lecz nie ma dowodu na to, iż byli oni oddelegowani do wykonywania jakichkolwiek prac na obiektach ochranianych przez Stronę. Sąd podziela również pogląd organów, że do wykonania pozostałych usług kontrahent musiałby dysponować odpowiednim zapleczem. Firma J. nie miała natomiast specjalistycznego sprzętu, urządzeń ani też wykwalifikowanych pracowników, niezbędnych do wymiany, naprawy, obsługi lub konserwacji systemów antywłamaniowych, alarmowych i monitoringu. Ustalenia organów podatkowych w tej sprawie znajdują ponadto odzwierciedlenie w działaniach organów ścigania, prowadzących postępowanie przygotowawcze, m. in. względem D. J., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur" w celu osiągnięcia korzyści majątkowych oraz w decyzji wydanej względem firmy J. , określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, m. in. w związku z wystawieniem faktur na rzecz Skarżącego. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wszystkie transakcje rozliczane były w formie gotówkowej, co w świetle pozostałych ustaleń daje podstawy by sądzić, iż "transakcjom" nie towarzyszyło realne wynagrodzenie za usługi, lecz zapłata za samo wystawienie nierzetelnych faktur kosztowych. Wątpliwości budzą również zeznania Skarżącego, który, mimo skali prowadzonej działalności, miał sam nadzorować wykonanie prac przez firmę J. , był każdorazowo w miejscach wykonania usług i nie oddelegował do tego zadania żadnego ze swoich 180 pracowników. Skarżący, rzekomo nadzorujący kontrahenta, nie był ponadto w stanie opisać osób wykonujących usługi oraz wymienić wykorzystanego do tego celu sprzętu. Dodać należy, że Skarżący, jak zeznał, nie znał D. J., choć podpis prezesa zarządu J. widniał pod wszystkimi dokumentami sporządzonymi na potrzeby transakcji (umową, fakturami, protokołami odbioru, dowodami KP). Nie wiedział w jakim charakterze w J. zatrudniony jest P. J., tj. osoba, z którą z ramienia usługodawcy prowadził rzekomo współpracę. Wątpliwości budzi również fakt, że J. , która według złożonych wyjaśnień miała partycypować w kosztach, a nawet ponosić koszty materiałów potrzebnych do wykonania usług, nie wykazała nabycia jakichkolwiek urządzeń związanych z naprawą, wymianą lub konserwacją systemów wykorzystywanych w branży ochroniarskiej. Firma Skarżącego dokonywała zaś sporadycznych zakupów kamer lub przewodów. Skala oraz częstotliwość dokonywanych rzekomo świadczeń nie znalazła zatem pokrycia w wydatkach niezbędnych do wykonania tego typu robót, ponoszonych zarówno przez Skarżącego, jak też usługodawcę. Całość ustaleń organów dopełniają zeznania K. S., który zeznał, że miał kontakt z R. J. i jego bratem D., którzy zaproponowali mu nabycie, w formie gotówkowej, faktur kosztowych, wystawianych m. in. przez firmę J. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że firma J. nie wykonała żadnych usług na rzecz Skarżącego. Część zafakturowanych prac firma Strony mogła wykonać we własnym zakresie lub z pomocą osób wynajętych w tym celu. Faktury kosztowe Strona przyjęła świadomie, aby w ten sposób obniżyć deklarowane kwoty podatku należnego. Organy słusznie zatem uznały, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez J. Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. W przypadku firmy G. C. wskazać należy, że ów podmiot miał wykonywać na rzecz Strony liczne prace remontowe, ziemno-budowlane, usługi konserwacji, montażu, naprawy, wymiany systemów kontrolnych, antywłamaniowych, domofonów, monitoringu i kamer oraz świadczenia w zakresie transportu pracowników. Udziałowcami firmy byli P. J. i G. J. zaś prokurentem U. J. Podobnie jak w przypadku J. , G. C. została wskazana w postępowaniu przygotowawczym Prokuratury jako podmiot wykorzystywany przez D. i G. J. do wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Ponadto z dokonanych ustaleń, w tym zeznań D. J., wynikało, że firma nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ponosiła kosztów materiałów, choć zgodnie z umowa zawartą ze Stroną, miała w tych kosztach partycypować. Dodać należy, że Skarżący zeznał, iż kontakt z kontrahentem nawiązywał przez A. S., osobę, jak twierdził, upoważnioną do reprezentacji G. C. Osoba ta jednak nie była ani członkiem zarządu, ani prokurentem, ani też pełnomocnikiem spółki. Skarżący opierał się zatem na ustnej rekomendacji "Pana J.". W przypadku rzeczonego kontrahenta Sąd stwierdza w zasadzie te same okoliczności, które świadczą o nierzetelności wystawianych faktur przez J. Skarżący miał sam nadzorować prace, nie był pewny czy sporządzano protokoły odbioru, transakcję rozliczano gotówką. Dodać należy, że G. C. wystawiała faktury na rzecz Strony na podstawie faktur, które sama otrzymywała od firmy J. Słusznie zatem organy uznały, że firma ta stanowiła wyłącznie ogniwo pośredniczące we wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Brak zaplecza osobowego podważa natomiast okoliczność wykonania transportu własnych pracowników, gdyż G. C. żadnego nie zatrudniała. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że firma G. C. nie wykonała usług na rzecz Skarżącego. Część zafakturowanych prac firma Strony mogła wykonać we własnym zakresie lub z pomocą osób wynajętych w tym celu. Faktury kosztowe Strona przyjęła świadomie, aby w ten sposób obniżyć deklarowane kwoty podatku należnego. Organy słusznie zatem uznały, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez G. C. Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. W przypadku firmy G. wskazać należy, że ów podmiot miał wykonywać na rzecz Strony liczne prace remontowe, malarskie, usługi konserwacji, montażu, naprawy, wymiany systemów kontrolnych, antywłamaniowych, domofonów, monitoringu i kamer oraz świadczenia w zakresie transportu pracowników. Podobnie jak w przypadku obu wcześniejszych kontrahentów, G. nie zatrudniała pracowników natomiast transakcje rozliczono gotówką. Osobą reprezentującą kontrahenta był ponownie A. S., z którym ustalane były warunki współpracy. Zdaniem Sądu, rzeczony kontrahent nie uczestniczył jednak w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Organy nie zdołały nawiązać kontaktu z D. G. Skarżący nie wiedział nic na temat tej osoby. Nie posiadał informacji na temat zaplecza firmy G., w tym nie był w stanie opisać osób dowożących pracowników na miejsca świadczenia oraz jakimi środkami transportu się to odbywało. Gotówka była przekazywana do rąk A. S., choć Stronie nie przedstawiono żadnego dokumentu, który uwiarygadniałby tę osobę jako podmiot reprezentujący firmę G. Wątpliwości budzi również fakt, że ów podmiot został Stronie zarekomendowany przez "Pana J.", choć de facto działał względem J. jako konkurencja, wykonując w zasadzie te same prace dotyczące konserwacji, naprawy i wymiany systemów wykorzystywanych w branży ochroniarskiej. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że firma G. nie wykonała żadnych usług na rzecz Skarżącego. Część zafakturowanych prac firma Strony mogła wykonać we własnym zakresie lub z pomocą osób wynajętych w tym celu. Faktury kosztowe Strona przyjęła świadomie, aby w ten sposób obniżyć deklarowane kwoty podatku należnego. Organy słusznie zatem uznały, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez G. Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. W przypadku zaś transakcji ze Stowarzyszeniem organy zgromadziły równie obszerny materiał dowodowy wskazujący, że ów podmiot nie wykonał na rzecz Strony usług szkoleniowych w zakresie BHP pracowników, pierwszej pomocy przedmedycznej oraz obsługi telewizji przemysłowej. Na uwagę zasługuje bowiem okoliczność rozliczania transakcji w gotówce oraz brak dowodów przekazania zapłaty rzekomemu usługodawcy. Sąd podziela stanowisko organów wynikające chociażby z treści zawartej umowy, że zlecenie szkoleń w zakresie BHP, na określonych tam zasadach, wydaje się jednoznacznie wskazywać, iż w istocie chodziło wyłącznie o nabycie faktur kosztowych. Wskazać należy, że z zeznań K. S., G. S. i J. Ż. (pracownicy Strony) wynika, iż kontrahent ograniczał się w zasadzie do dostarczenia materiałów szkoleniowych i tematów szkoleń, czyli, w przypadku szkoleń BHP, informacji ogólnie i bezpłatnie dostępnych dla każdego podmiotu gospodarczego. Skarżący dostarczył ponadto dokumentację z odbytych szkoleń stanowiskowych przez jego 180 pracowników, z której wynikało, że były one i tak organizowane przez firmę Strony w ramach samokształcenia, które nadzorował zatrudniony przez Skarżącego na umowę zlecenie R. S. Organy słusznie zatem podważyły sens ekonomiczny ponoszenia wydatków na szkolenia, które wykonali de facto pracownicy Skarżącego. Nie sposób również pominąć, że samo zlecenie Stowarzyszeniu opracowania zakresu szkoleń jest równie wątpliwe, skoro ich tematyka opiera się niemal wyłącznie na przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, Stowarzyszenie, tym razem w osobie G. W., nie wykonało na rzecz Strony szkoleń z tzw. pierwszej pomocy przedmedycznej. Należy bowiem podkreślić, że ów kontrahent miał wykonać rzeczone usługi również wobec W. S. sp. z o.o., zarządzanej przez Skarżącego. Tym samym należy zauważyć, że na szkolenia były kierowane te same osoby, które miały je odbyć jako pracownicy zatrudnieni w sp. z o.o. Organy słusznie zatem zakwestionowały fakt dwukrotnego odbycia tych samych szkoleń, zwłaszcza, że koszt przeszkolenia jednej osoby wynosił ok 6.000 zł. Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że niektóre osoby biorące udział w szkoleniach z pierwszej pomocy przedmedycznej równocześnie, w tych samych terminach, prowadziły szkolenia stanowiskowe (I. W., G. S.). Istotne zastrzeżenia organy zgłosiły również względem szkoleń z obsługi telewizji przemysłowej. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, że usługi w tym zakresie wykonało Stowarzyszenie, a nie, jak wynika z oświadczeń Strony, pracownicy zatrudnieni w jej firmie tj. I. W. i K. S. Wątpliwym jest bowiem aby szkolenia z ramienia Stowarzyszenia prowadził G. W., który w tym samym czasie uzyskiwał przychody z umowy o pracę w Jednostce Wojskowej nr [...], świadczonej 8 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku. Z oświadczenia G. W. wynikało, że był jedyną osobą uczestniczącą w transakcjach ze Stroną i jedyną osobą, która prowadziła szkolenia. Sąd podziela jednak stanowisko organów, że dokumentacja dot. szkoleń wskazuje na cały szereg nieprawidłowości, z których wynika, iż byłoby sprzeczne z zasadami logiki oraz rachunkiem ekonomicznym nabywanie kosztownych usług szkoleniowych, przeprowadzanych niejednokrotnie po dwa razy wobec tych samych osób, wykonywanych de facto przez pracowników Strony. Dodać należy, że Skarżący, chociażby w przypadku pierwszej pomocy przedmedycznej, niezwykle ogólnikowo opisał przebieg szkolenia. Z akt wynika ponadto, że z G. W. łączyły go również kontakty towarzyskie. Sąd podziela zatem pogląd organów, że nabyte zostały wyłącznie faktury kosztowe dotyczące usług szkoleniowych. W świetle przedstawionych okoliczności, sens zakupu szkoleń, przy jednoczesnej możliwości samodzielnego ich zorganizowania, jest wątpliwy z ekonomicznego punktu widzenia. Wątpliwości budzi ponadto fakt, że usługi miała z ramienia Stowarzyszenia wykonać tylko jedna osoba, pracująca równocześnie w zupełnie innym miejscu na pełen etat. Zdaniem Sądu, Stowarzyszenie nie wykonało żadnych usług na rzecz Skarżącego. Część szkoleń (pierwsza pomoc przedmedyczna) prawdopodobnie w ogóle się nie odbyła. Pozostałe szkolenia Strona wykonała natomiast we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnych pracowników oraz infrastruktury. Faktury kosztowe Strona przyjęła świadomie, aby w ten sposób obniżyć deklarowane kwoty podatku należnego. Organy słusznie zatem uznały, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez Stowarzyszenie Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. W zakresie transakcji z firmą D. G. wskazać należy, że ów podmiot miał wykonać na rzecz Strony usługi montażu systemów zabezpieczeń, instalacji zewnętrznych, kamer, usługi zarządzania stroną www.walkrys-security.pl, dostawy tablic informacyjnych, mundurów z nadrukiem, butów, spodni, czapek i bluz z polaru. Podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów rozliczenia następowały w formie gotówkowej. Organy ustaliły ponadto, że w kontrolowanym okresie na wspomnianej stronie internetowej nie były dokonywane jakiekolwiek zmiany ani modernizacje. W zakresie pozostałych świadczeń należy zauważyć, że ich zakres pokrywał się z zakresem świadczeń wykonanych przez inne podmioty. Na obiektach, gdzie D. G. miała wykonywać prace techniczne usługi były wykonywane przez inne firmy zewnętrzne. W dokumentacji księgowej Skarżącego znalazły się również faktury obejmujące wymianę tablic informacyjnych, wystawione przez firmę U. A. A. G. oraz zakup odzieży roboczej, wystawione przez firmę K. M. P. Ostatni z wymienionych podmiotów miał w swojej ofercie pełen wybór produktów, odzieży i akcesoriów niezbędnych w działalności agencji ochrony. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że D. G. nie wykonała na rzecz strony powyższych świadczeń. Firma ta wystawiła jedynie faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenia usług zrealizowane przez inne podmioty, a w przypadku prac technicznych, także przez dział techniczny firmy Skarżącego. Faktury kosztowe od D. G. Strona przyjęła świadomie, aby w ten sposób obniżyć deklarowane kwoty podatku należnego. Organy słusznie zatem uznały, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez D. G. Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Kolejny kontrahent Strony, firma M. T. B., miał wykonać na rzecz Strony prace ziemno-budowlane oraz usługi konserwacji i naprawy urządzeń alarmowych. Firma ta nie zatrudniała jednak pracowników, nie korzystała z pomocy firm podwykonawczych dysponujących jakimkolwiek zapleczem osobowym i technicznym. Firma ta refakturowała na Skarżącą usługi nabyte od FHU[...] oraz [...] s.c., które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Prace były rozliczane w formie gotówkowej, co tylko dodatkowo potwierdza fakt, że faktury wystawione przez M. T. B. były nierzetelne. Organy słusznie zatem uznały, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez M. T. B. Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Nierzetelne okazały się również faktury dokumentujące prace ziemno-budowlane oraz usługi konserwacji i naprawy urządzeń alarmowych, wymiany nadajników i kamer, sprawdzania zabezpieczeń, montażu systemu antywłamaniowego, remontu budki wartowniczej, wystawione przez FHU[...] oraz [...] s.c., bezpośrednio na rzecz Skarżącego. Kwoty ujęte w fakturach zapłacono gotówką, część z faktur wystawiono po zaprzestaniu prowadzenia działalności przez M. W.-P. Zamówienia składano ustnie. Potwierdzeniem wykonania usług były wizje lokalne. Kontrahenci nie zatrudniali pracowników, a mimo to obciążali Stronę kosztami ich transportu. Organy wskazały ponadto, że wobec M. W. P. oraz A. P. toczyło się śledztwo w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniami w zakresie podatku od towarów i usług. Obu wspomnianym osobom przedstawiono zarzuty. M. W. P. przyznała, że działalność prowadziła wyłącznie formalnie, a wszystkimi sprawami zajmował się jej mąż. Z kolei A. P. był już wcześniej karany za podrabianie faktur. Oświadczył, że otrzymał wyrok w zawieszeniu i z tego też powodu działalność gospodarczą zarejestrował na żonę. W ocenie Sądu, w przypadku faktur wystawionych przez FHU[...] oraz [...] s.c. nie budzi wątpliwości, że Strona odliczyła podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Jeśli chodzi zaś o firmę T., to firma ta miała wykonać usługi naprawy kamer, konserwacji systemów zabezpieczeń, założenia nadajników systemów alarmowych oraz usługę transportu i przewozu osób. Kontrahent zaprzestał prowadzenia działalności w marcu 2011 r., zaś z rejestru podatników podatku od towarów i usług został wykreślony w kwietniu 2012 r. Organy słusznie zauważyły, że na umowie i zamówieniach wadliwie wskazywano nazwę kontrahenta (T. lub T.). Umowa i faktury pochodziły z okresu, gdy T. nie wykonywała już działalności gospodarczej. Nierzetelne faktury kosztowe Strona przyjęła zatem świadomie, aby w ten sposób obniżyć deklarowane kwoty podatku należnego. Organy słusznie zatem uznały, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez T. Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Z powyższych względów Sad uznaje, że zarzuty skargi są niezasadne, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości odnośnie powodów przyjęcia faktur przez rzekomych usługobiorców. Firma Skarżącego, mimo skali działalności, z niezrozumiałych przyczyn nie była w stanie oddelegować pracowników, którzy mieliby nadzorować i odbierać zlecone prace, co powodowało, że miał się tym zajmować osobiście sam Skarżący. Usługi były każdorazowo rozliczane w gotówce, co dodatkowo potwierdza, iż nie były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz nabywanie faktur kosztowych od wielu pod miotów na raz, na bardzo dużą skalę. Nie sposób także pominąć, że zakres wykonywanych usług w zasadzie się pokrywał, więc Strona, mimo iż dysponowała własnym działem technicznym, te same prace zlecała kilku podwykonawcom, choć przy większej ilości zamówień u jednego z nich mogłaby zapewne wynegocjować lepsze warunki finansowe. Część usług, w tym w szczególności usługi szkoleniowe, ze względu na sposób ich prowadzenia, okazywały się zbędne, a co najmniej pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Dodatkowo należy zauważyć, że kontrahenci Strony nie mieli możliwości osobowych, technicznych i sprzętowych, aby wykonać na rzecz Strony jakiekolwiek usługi, a tym bardziej usługi wymagające odpowiedzniego przygotowania i wiedzy technicznej. Część osób związanych z tymi firmami była ponadto powiązana z procederem dokonywania wyłudzeń w podatku od towarów i usług, polegającymi na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur". Przeprowadzona, w zasadzie pro forma, analiza działania Strony z należytą starannością doprowadziła organy do słusznych wniosków, że Skarżący świadomie przyjmował nierzetelne faktury, a zatem nie mogło być mowy o jego działaniu w dobrej wierze. Organy prawidłowo i wyczerpująco zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, z którego wyłania się obraz korzystania z prawa do odliczenia z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Uptu. Sąd nie podziela również zgłoszonych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 188, art. 187 § 1, art. 120 i art. 122 Op. W szczególności Sąd nie widzi powodów, aby zlecać organom przeprowadzenie wizji lokalnych na ochranianych obiektach, skoro zapewne znajduje się tam sprzęt wymagający okresowych napraw i konserwacji, co Strona niewątpliwie czyniła, jednakże bez udziału podmiotów, od których przyjmowała zakwestionowane faktury. Skarżący mógł bowiem w tym celu wykorzystać potencjał własnej firmy lub zlecić te zadania firmom zewnętrznym. Musiały być to jednak podmioty rzetelne, dysponujące odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym, nieuwikłane w przestępstwa dotyczące wyłudzeń w zakresie podatku naliczonego. Zaprezentowanych ustaleń Strona nie zdołała podważyć w złożonej skardze, która opiera się na dość ogólnych wywodach, praktycznie oderwanych od ustalonego przez organy stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), skargę oddalił.