III SA/Wa 2276/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi "F." [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w W. na rzecz "F." [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.231 zł (jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Skarżącej – F. sp. z o.o. w W., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 403.018 zł. W postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. ustalono, że w korekcie zeznania CIT-8 złożonej 30 kwietnia 2007 r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.000.000 zł. Skarżąca była jednym z akcjonariuszy zawiązanej 13 marca 1996 r. D. S.A. (400 akcji). Następnie objęła 54.000 akcji wyemitowanych celem podwyższenia kapitału zakładowego. Dnia [...] grudnia 2000 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej spółki, w osobie jedynego wspólnika W.M. (pełniącego również funkcję prezesa jednoosobowego zarządu), podjęło uchwałę w sprawie zgody na zbycie 54.400 akcji D. S.A. na rzecz C. S.A. w L. albo na rzecz W.M., pod warunkiem, że nabyte akcje zostaną następnie zbyte na rzecz C. S.A. za cenę nie mniejszą niż 3.000.000 zł. Umową z [...] stycznia 2001 r. Skarżąca zbyła ww. akcje W. M. Natomiast [...] stycznia 2001 r. została zawarta umowa inwestycyjna pomiędzy W.M., C. S.A., W.K. i P. S.A., mocą której W.M. zbył akcje na rzecz C. S.A. za 3.000.000 zł. W maju 2001 r. C. S.A. zmieniła nazwę na 4. S.A. Zobowiązania tej spółki, 31 grudnia 2002 r. zostały poręczone wekslowo przez M. sp. z o.o. W marcu 2003 r. ogłoszono upadłość 4. S.A. W dniu [...] lipca 2003 r. Skarżąca zawarła z W.M. umowę pożyczki kwoty 25.000 zł na uiszczenie wpisu sądowego w sprawie związanej z niewypełnieniem przez 4. obowiązku zapłaty 11.542.200 zł, wynikającego z umowy inwestycyjnej z [...] stycznia 2001 r., warunkującego odzyskanie przez Skarżącą kwoty 3.000.0000 zł z tytułu sprzedaży akcji. Zarząd 4. S.A. [...] lipca 2003 r. wezwany został do odkupienia od W.M. akcji 4. S.A za cenę odpowiadającą równowartości 3 USD za akcję (łącznie 11.542.200 zł), jak to wynikało z umowy inwestycyjnej. Sąd Okręgowy w W. [...] września 2003 r. w sprawie o sygn. akt [...], wydał nakaz zapłaty, zgodnie z którym M. sp. z o.o. miała zapłacić W.M. 24.194.400 zł z ustawowymi odsetkami. Pismem z 26 lutego 2004 r. skierowanym do Skarżącej, W.M. wniósł o rozwiązanie umowy sprzedaży akcji D. S.A. z [...] stycznia 2001 r. oraz o ustalenie, że nastąpił zwrot pożyczki w kwocie 25.000 zł. W.M. oświadczył, że w przypadku skutecznego wyegzekwowania nakazu zapłaty przekaże Skarżącej kwotę 3.000.000 zł. Żądania tego pisma uwzględnione zostały uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej z [...] marca 2004 r. Właściwy Komornik Sądowy [...] grudnia 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec M. sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej uchwałą z [...] kwietnia 2007 r. poleciło dokonanie odpisu aktualizującego i korekty podatkowej za 2004 r., ponieważ z informacji zarządu wynikało, że w trakcie badania sprawozdania finansowego za 2005 r. ujawniono, iż w księgach 2004 r. nie ujęto uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec M. sp. z o.o. na kwotę 3.025.500 zł i nie dokonano odpisu aktualizującego należności, co w świetle zasad rachunkowości stanowiło tzw. błąd podstawowy. W rezultacie [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2004 r., w której zwiększyła koszty uzyskania przychodów o 3.000.000 zł. Organ ustalił, że w 2001 r. Skarżąca zaliczyła do przychodów wierzytelność powstałą na podstawie umowy sprzedaży z 11 stycznia 2001 r., uznając za koszt uzyskania przychodów tego roku kwotę 5.440.000 zł, stanowiącą koszt nabycia sprzedanych akcji. Natomiast wierzytelność z tytułu umowy inwestycyjnej z 12 stycznia 2001 r. nigdy nie została ujęta w księgach Skarżącej, ponieważ nie była ona stroną tej umowy. Wierzytelność wobec M. sp. z o.o. posiadał W.M. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności dokonane zgodnie z pismem W.M. z [...] lutego 2004 r. nie wywołały skutku prawnego, z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). W sytuacji, gdy jedyny wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu, dokonywanie czynności prawnych między jedynym wspólnikiem, a spółką reprezentowaną przez tegoż wspólnika wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Formy tej nie posiadała uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] marca 2004 r. o rozwiązaniu umowy z [...] stycznia 2001 r., przejęciu nakazu zapłaty z [...] września 2003 r. oraz wierzytelności W.M. od M. sp. z o.o. Opierając się na przepisach Kodeksu cywilnego o umowie sprzedaży i wadach oświadczeń woli, organ pierwszej instancji wywiódł, że w sprawie występuje jedynie wierzytelność Skarżącej wobec W.M., wynikająca z umowy sprzedaży akcji z 11 stycznia 2001 r., której nieściągalność nie została uprawdopodobniona i nie była przedmiotem udokumentowanych roszczeń Skarżącej. Uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności W.M. wobec M. sp. z o.o., która nie została skutecznie przeniesiona na rzecz Skarżącej. Nie uznając odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 854 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów nie uważa się za odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a. Zdaniem organu księgi rachunkowe Skarżącej za 2004 r. były prowadzone prawidłowo. W ewidencji księgowej za nie ujęto zakwestionowanego odpisu aktualizującego w kwocie 3.000.000 zł. Ponieważ księgi rachunkowe Skarżącej za 2004 r. były już zamknięte, a sprawozdanie finansowe – zatwierdzone, Skarżąca dokonała księgowania tego odpisu w ewidencji księgowej roku 2006. W odwołaniu od tej decyzji, które w imieniu Skarżącej złożył adwokat W.B., wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i pkt 26a oraz ust. 2 pkt 1 i ust. 2a pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Złożony został również wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów odpisów pełnych KRS dotyczących spółek 4. i M.; oględziny dokumentów akt sprawy upadłości 4. S.A.; wyznaczenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu ostatecznego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, usunięcia wątpliwości organu i ustnego doprecyzowana argumentacji prawnej Skarżącej oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka głównej księgowej M.G. Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do sprawy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. Nie wiadomo zatem z jakich powodów faktycznych i prawnych organ ten zmienił swoje stanowisko. Nie wzięto pod uwagę upadłości 4. S.A., a także okoliczności, że W.M. był jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu Skarżącej spółki, a zatem podejmował wszystkie decyzje związane z jej funkcjonowaniem i działalnością, wykonując czynności powiernicze. Natomiast bezskuteczność egzekucji przeciwko M. sp. z o.o., stwierdzona przez komornika sądowego, dowodziła istnienia podstaw do zaliczenia w koszty wierzytelności należnej Skarżącej jako definitywnie nieściągalnej (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Natomiast w odwołaniu złożonym przez doradcę podatkowego K.G.S. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono rażące naruszenie przepisów procedury, tj. art. 290 § 1 pkt 6a oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w decyzji oceny prawnej sprawy odmiennej niż w protokole kontroli, co skutkowało brakiem w protokole kontroli oceny prawnej sprawy i uniemożliwiło Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie (przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień) jeszcze przed wydaniem decyzji; art. 121 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; a także rażące naruszenie wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 173 § 1 i art. 210 § 1 i 2 k.s.h. przez przyjęcie nieważności czynności prawnych dokonanych przez W.M. oraz Skarżącą, co skutkowało nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu rezerwy na nieściągalne wierzytelności; błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. do wadliwie ustalonego stanu prawnego i faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na treść art. 290 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej. Dokonanie odmiennej w późniejszej decyzji bez uprzedniego powiadomienia kontrolowanego i odebranie mu prawa zgłoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień do oceny prawnej, narusza art. 121 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poprzez zmianę opinii prawnej w decyzji w stosunku do protokołu z kontroli rażąco naruszono interes Skarżącej oraz przepisy proceduralne. Skarżąca uważała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nietrafnej wykładni art. 173 i art. 230 k.s.h. W.M. 26 lutego 2004 r. złożył oświadczenie w formie pisemnej, a zatem zgodnie z art. 173 § 1 k.s.h. Było więc ono skuteczne. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest czynnością odrębną. Przepis art. 210 § 2 k.s.h., wymagający formy aktu notarialnego, dotyczy czynności określonej w § 1 , tj. umowy między spółką a jej jedynym wspólnikiem i jednocześnie jedynym członkiem zarządu. W.M. nie pozostawał w sporze ze Skarżącą. W sprawie będzie miał zastosowanie art. 60 k.c. przewidujący wyrażenie woli przez osobę dokonującą czynności prawnej przez każde zachowanie się, ujawniające tę wolę w sposób dostateczny. Decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jego zdaniem nie zostały spełnione wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. przesłanki zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów, tj uprzednie zaliczenie wierzytelności do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że przeniesienie na Skarżącą wierzytelności W.M. zostało dokonane niezgodnie z art. 210 § 2 k.s.h., który to przepis ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych między spółką a jedynym członkiem jej zarządu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej protokół kontroli nie może wchodzić w pole zarezerwowane dla decyzji administracyjnej, rozstrzygającej o konsekwencjach naruszenia prawa podatkowego i określającej skutki tych naruszeń. W protokole kontroli ocenę prawną sporządza się, aby zasygnalizować podatnikowi nieprawidłowości ze wskazaniem ich zakresu, natomiast w decyzji organ podatkowy przedstawia szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji zakwestionował jedynie zaliczenie do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego. Protokół z kontroli nie jest jedynym dowodem w postępowaniu. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z koniecznością interpretowania przepisów zgodnie z wolą podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne, również uznane przez Skarżąca za pominięte. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie był zobowiązany odnieść się do sprawy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. Zwrotu dokonano w 2007 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wszczętego na wniosek Skarżącej z 23 maja 2007 r. Natomiast zaskarżoną decyzję wydano po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., poprzedzone kontrolą podatkową. Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Ma ono węższy zakres przedmiotowy, prowadzone jest wyłącznie na wniosek podatnika, a zatem łączy się ściśle z techniką samoobliczenia podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. W sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku za 2004 r. decyzja nie została wydana. Bezpodstawne było zatem żądanie, aby w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe znalazło się uzasadnienie zmiany stanowiska organu pierwszej instancji, a jego braknie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że kwota zobowiązania jest inna od zadeklarowanej. W sytuacji, gdy zwrotu nadpłaty dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę, a także w tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 75 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa), o czym Skarżącą poinformowano. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku kontroli rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych analizie poddawane jest zeznanie roczne CIT-8, a jeżeli było ono korygowane przed wszczęciem kontroli - ostatnia jego korekta. Była to korekta złożona przez Skarżącą [...] kwietnia 2007 r. Na rozstrzygnięcie nie miały wpływu okoliczności dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za 2004 r. Brak było również podstaw do przeprowadzenia dowodu z materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2004 r. i włączenia go do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Dotyczyło to również dowodów z zeznań świadków. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu zasadniczo powtórzyła treść odwołań. Ponownie podniosła, że w decyzjach oraz w protokole kontroli brak jest merytorycznego odniesienia się do faktu zwrócenia nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. Nie są zatem znane powody zmiany stanowiska organów podatkowych, co uznała za jedną z zasadniczych kwestii. Organy podatkowe nie ustaliły pełnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś okoliczności, że ogłoszono upadłość 4. S.A. i że umorzono egzekucję wobec M. sp. z o.o., a także nie wyprowadziły z faktów tych właściwych prawnych wniosków. Nie ustaliły też faktów wynikających oświadczenia W.M., związanych z tym, iż jest on jedynym wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu, a zatem wszystkie działania dotyczące posiadanych przez Skarżącą akcji D. S.A. i ich sprzedaży 4. S.A. podejmował on wyłącznie na zlecenie, w interesie i na rachunek Skarżącej. Skarżąca szczegółowo opisała te działania oraz towarzyszące im okoliczności. Organy prawidłowo uznały oświadczenie W.M. za dowód wykazujący, że miał on prawo wyłącznego podejmowania wszelkich zamierzeń, działań i decyzji oraz doboru sposobów ich realizacji, związanych z funkcjonowaniem Skarżącej. Uznanie następnie, iż powyższe działania nie były podejmowane na zlecenie, w interesie i na rachunek Skarżącej stanowi o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia decyzji, narusza zasady poprawnego rozumowania i doświadczenia życiowego i tym samym narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Stanowisko to jest nadto sprzeczne z materiałem dowodowym. W ocenie Skarżącej nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych przy jednoczesnym braku ustaleń faktycznych naruszało art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił również powody inne niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., wydana po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego w tym zakresie, poprzedzonego kontrolą podatkową. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 3.000.000 zł, stanowiącej odpis aktualizujący utworzony w związku z nieściągalną wierzytelnością, która w ocenie organów nie była wierzytelnością Skarżącej, a jedynego jej udziałowca i jednocześnie jedynego członka zarządu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła, iż organ ten nie odniósł się do kwestii dokonanego na jej rzecz zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwestia ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ponieważ zwrotu dokonano na wniosek Skarżącej z [...] maja 2007 r. Jego zdaniem zwrot dokonany w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nie wykluczał możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że "W sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku za 2004 r. decyzja nie została wydana." (s. 15 zaskarżonej decyzji). W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2009 r. (k. 149-152), który wyjaśnił, że " Kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., ze szczególnym zwróceniem uwagi na wierzytelności zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zlecono już w październiku 2006 r., po uprawomocnieniu się wydanej w związku z wcześniejszym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku decyzji nr [...] z dnia [...].09.2006r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2004 r.". W związku z powyższym, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentu, tj. wskazanej w powyższym piśmie decyzji z [...] września 2006 r., do której przedłożenia zobowiązał pełnomocnika organu. Ponieważ był to dowód znany stronom, Sąd przeprowadził go po zamknięciu rozprawy, opierając się na art. 113 § 2 p.p.s.a., o czym poinformował strony. Z treści powyższej decyzji wynikało, że korekty zeznania CIT-8 Skarżąca złożyła [...] grudnia 2005 r. i [...] stycznia 2006 r. Z kolei [...] lutego 2006 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1998-2004. W zakresie 2004 r. do wniosku dołączyła korektę zeznania CIT-8 związaną z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na roszczenia pracownicze, po czym [...] czerwca 2006 r. złożyła kolejną korektę, uznając że rezerwa ta nie stanowi kosztów podatkowych. Następnie [...] lipca 2006 r. zmieniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniając, że w korekcie z [...] czerwca 2006 r. dodatkowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.025.000 zł należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dołączyła kserokopie dokumentów dotyczących tejże wierzytelności, tych samych które stanowiły materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy. Przedmiotem korekty był bowiem odpis aktualizujący utworzony na wierzytelność, z tytułu której dłużnikiem była M. sp. z o.o. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Skarżąca nie okazała dowodów, że w 2004 r. utworzyła odpis aktualizujący na tę wierzytelność oraz że uwzględniła ją w przychodach należnych, a zatem wykazanie tego kosztu w korekcie było niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Ponadto nie złożono w oryginale sprawozdania finansowego oraz opinii i raportu biegłego rewidenta. Zdaniem organu wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty było więc bezzasadne i niepoparte odpowiednią dokumentacją. Stwierdził, że prawidłowość złożonej korekty budziła wątpliwości i w związku z tym nadpłata nie zostanie zwrócona. We wskazanym wyżej piśmie z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił również: "Jednakże kontrola nie została wszczęta przed upływem terminu załatwienia kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz nie było pewne, kiedy zostanie rozpoczęta. Kontrolę wszczęto dopiero we wrześniu 2008 r., tj. prawie po 1,5 roku od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dopiero po tym możliwe było wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie zasadności zaliczenia przedmiotowej wierzytelności w kwocie 3.000.000,00 zł do kosztów uzyskania przychodów. Można było wprawdzie wstrzymać się z załatwieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty do czasu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale z uwagi na brak pewności, kiedy podjęta zostanie kontrola podatkowa, uznano nadpłatę wynikającą z korekty zeznania CIT-8 złożonej 30.04.2007 r. oraz dokonano jej zwrotu kosztem odsetek za zwłokę oraz ewentualnej kary orzeczonej w trybie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, których organ podatkowy nie uzyskałby w razie, gdyby okazało się, iż zwrot nadpłaty był nienależny". Powyższe, w połączeniu z wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwala przyjąć, że w 2007 r. Skarżąca otrzymała zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. W aktach sprawy znajduje się kserokopia korekty zeznania CIT-8 z [...] kwietnia 2007 r. (k.51-55). Nie została w niej wykazana żadna nadpłata. W protokole kontroli brak jest wzmianki o zwrocie nadpłaty. Natomiast z decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2009 r. wynika, że określona nią kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. stanowi różnicę między kwotą zobowiązania wykazaną w korekcie z [...] kwietnia 2007 r. (0 zł) a podatkiem wyliczonym przez ten organ (403.018 zł). W zamieszczonym w decyzji pouczeniu wyjaśniono również, że różnica powyższa – zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art.51 § 1 Ordynacji podatkowej – stanowi traktowaną na równi z zaległością podatkową, nadpłatę wykazaną przez Skarżącą w wysokości wyższej od należnej i zwróconą [...] lipca 2007 r. w trybie art. 75 § 4 ww. ustawy, która podlega zwrotowi na rachunek urzędu skarbowego. Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że organ pierwszej instancji [...] września 2006 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., po czym przyjął korektę zeznania podatkowego za ten rok i na jej podstawie zwrócił nadpłatę, a następnie kolejną decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie równiej zwróconej nadpłacie, którą uznał za nienależną. Działanie takie Sąd uznał za niedopuszczalne. Nie usprawiedliwiały go przytoczone wyżej powody podane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2009 r. Przede wszystkim zaś działanie takie nie znajdowało oparcia w przepisach prawa oraz zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że u podłoża powyższych działań zarówno Skarżącej, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2004 r., leżały te same okoliczności faktyczne związane z nabyciem przez Skarżącą, a następnie sprzedażą akcji D. S.A. Zaznaczyć również należy, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji źródłowej dotyczącej zwrotu nadpłaty za 2004 r., w tym składanych przez Skarżącą korekt i wniosków. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił bowiem wniosku dowodowego Skarżącej i odmówił przeprowadzenia dowodów z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu tej nadpłaty. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu była niezasadna, ponieważ – jak wynika z powyższego – spowodowała pominięcie faktu wydania przez organ pierwszej instancji wcześniejszej niż określająca wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Jakkolwiek rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowanie, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, są odrębnymi postępowaniami, to jednak wiążą się z tym samym zobowiązaniem podatkowym. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego winno poprzedzać stwierdzenie nadpłaty, ponieważ nadpłata jest wynikiem porównania należnej, czyli określonej zgodnie z przepisami prawa materialnego, kwoty podatku oraz kwoty faktycznie zapłaconej przez podatnika. Sąd podziela również pogląd organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty dokonany został w oparciu o złożoną przez podatnika korektę zeznania, której prawidłowość nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej) możliwe jest późniejsze określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże, wbrew temu co przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był odmienny, ponieważ zwrot nadpłaty w oparciu o korektę z [...] kwietnia 2007 r. poprzedzony był wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty, bez względu na podwody wskazane w uzasadnieniu decyzji, ma to znaczenie że nie wystąpiła ani nadpłata, ani też zaległość (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 359). W uzasadnieniu decyzji z 28 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził merytoryczny pogląd, że wykazanie kosztu odpisu aktualizującego w korekcie zeznania było niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. W świetle orzecznictwa sądowego brak jest podstaw, aby postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty przypisywać zakres węższy niż zakres postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ – jak wskazano wyżej – stwierdzenie nadpłaty jest niejako pochodną określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06; Lex nr 216725). Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że wydana w rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji, aczkolwiek określała wysokość zobowiązania podatkowego, dotyczyła również kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, wynikającej z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego związanego z wierzytelnością uznaną przez Skarżącą za nieściągalną, tej samej której dotyczyła decyzja wydana 28 września 2006 r., oparta na takich samych dowodach. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1271/06 (Lex 256501), podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 36/07, zgodnie z którym wydanie w stosunku do podatnika ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) w zakresie nadpłaty podatku za dany okres, ale pod warunkiem, że kolejny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie będzie dotyczył tych samych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną stwierdzenia nadpłaty co okoliczności, na podstawie których organ orzekał już we wcześniejszej ostatecznej decyzji. W sytuacji, gdyby w stosunku do podatnika wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaniżenia kosztów uzyskania przychodów i decyzja ta stałaby się decyzją ostateczną, nie stanowiłoby to przeszkody przy późniejszym stwierdzeniu nadpłaty z powodu innych okoliczności, np. pomyłki rachunkowej przy obliczaniu kwoty przychodów. Nie można byłoby natomiast wydać w stosunku do podatnika kolejnej decyzji dotyczącej tego samego zaniżenia kosztów, gdyż byłaby to kolejna decyzja w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną. Zdaniem składu orzekającego pogląd powyższy znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy organ podatkowy orzekł (a tym samym wypowiedział się) decyzją co do zasadności zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie stwierdził nieważności wydanych w sprawie decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w oparciu o akta sprawy oraz dostarczony egzemplarz decyzji z [...] września 2006 r. nie mógł w sposób bezsporny stwierdzić, że Skarżącej decyzję tę doręczono (chociaż na jej pierwszej stronie znajduje się adnotacja "doręczono", podpisana przez "głównego księgowego") oraz że była to decyzja ostateczna, ponieważ nie została zaskarżona. Sąd za niewystarczające uznał w tym względzie stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z [...] sierpnia 2009 r., że decyzja ta jest "prawomocna", nie mając możliwości weryfikacji tego twierdzenia w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy. Ponadto, zdaniem Sądu, aby rozstrzygnięcie znajdowało oparcie w materiale dowodowym, należało materiał ten uzupełnić o dokumenty dotyczące zwrotu nadpłaty, w tym korekty zeznań oraz wnioski o stwierdzenie nadpłaty, a także dokumenty dotyczące podjętych przez organ pierwszej instancji czynności o charakterze materialnotechnicznym w zakresie rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Sąd, z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. dysponuje ograniczonymi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego. Zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej uzupełnienie materiału dowodowego o powyższe dokumenty oraz ustalenie wskazanych przez Sąd okoliczności. Jeżeli w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym ustalone zostanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2006 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, ponieważ została Skarżącej doręczona i stała się ostateczna, albo też została utrzymana w mocy decyzją organu drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2009 r. i umorzy postępowanie w sprawie. Wydanie decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli sporządzonym [...] września 2008 r., wymaga wcześniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2006 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Problem, jaki powstał w rozpatrywanej sprawie wynikał z faktu, że Skarżącej zwrócono nadpłatę na podstawie korekty deklaracji opartej na tych samych okolicznościach faktycznych, które – decyzją tego organu – uznane zostały za nie uzasadniające stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli decyzja ta została doręczona – organ pierwszej instancji zwrócił nadpłatę pomimo, że związany był treścią tej decyzji. Co więcej uznał za skuteczną korektę deklaracji, która została złożona po wydaniu tej decyzji, a zatem w sytuacji, gdy korekty podatnika nie mogły już wpływać na wysokość należnego podatku. Sąd zauważa przy tym, że organy podatkowe twierdziły, że zwrot nadpłaty dokonany został na podstawie korekty zeznania, sporządzonej 30 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wprost, że w 2007 r. zwrócono nadpłatę wynikającą z tej korekty. Rzecz jednak w tym, że w powyższej korekcie Skarżąca nie wykazała żadnej nadpłaty. Ponadto, ani w zeznaniu CIT-8 za 2004 r., złożonym [...] marca 2005 r., ani też w żadnej z kolejnych korekt, w tym w korekcie z [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca nie wykazała wpłaconych zaliczek (poz. 54 zeznania). W zeznaniu CIT-8 wykazała kwotę do zapłaty (60.974 zł), której nie było już w ww. korekcie. Twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że określona kwota zobowiązania podatkowego stanowi, traktowaną na równi z zaległością podatkową, zwróconą nadpłatę wykazaną przez Skarżącą w wysokości wyższej od należnej, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Z treści decyzji z [...] września 2006 r. wynika, że [...] kwietnia 2004 r. Skarżąca tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. wpłaciła kwotę 60.999 zł). Z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2009 r. nie wynika, aby kwotę tę uwzględniono w rozliczeniu podatku, który określono w wysokości równej nadpłacie. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że organy podatkowe nie tylko zignorowały fakt wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., ale też fakt uiszczenia przez Skarżącą określonej kwoty tytułem tego podatku. W rozpatrywanej sprawie decyzje wydano tak, jakby pomiędzy złożeniem przez Skarżącą zeznania i złożeniem korekty z [...] kwietnia 2007 r., ani organ, ani Skarżąca nie podejmowali żadnych działań dotyczących podatku dochodowego za 2004 r. W rezultacie braki materiału dowodowego w powyższym zakresie nie pozwalają nawet na weryfikację, czy prawidłowo określono kwotę zobowiązania podatkowego, której co do zasady nie należy utożsamiać nienależnie wykazaną nadpłatą, a przynajmniej nie należy tego czynić bez wykazania, poprzez odniesienie się do okoliczności wynikających ze składanych deklaracji, wpłat i zwrotów, że w konkretnej sprawie tak jest rzeczywiście. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wynikało z błędnej oceny znaczenia podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że nadpłata została jej zwrócona. Nie badając tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji błędnie przyjął, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku za 2004 r. decyzja nie została wydana, a także zaakceptował wyliczoną przez organ kwotę podatku, nie weryfikując jej prawidłowości. Zdaniem Sądu ustalenie okoliczności, które mogą świadczyć o zaistnieniu sytuacji, gdy decyzja rozstrzyga kwestię rozstrzygniętą już inną decyzją ostateczną, ma charakter istotnych ustaleń faktycznych. Taki sam charakter mają ustalenia wpływające na wysokość zobowiązania, którego kwota w rozpatrywanej sprawie była również kwotą, jaką nakazano Skarżącej wpłacić na rachunek organu podatkowego. Z uwagi na wskazane wyżej braki w ustaleniach faktycznych, Sąd za przedwczesną uznał wypowiedź co do merytorycznej prawidłowości decyzji organów podatkowych, a także zasadności zarzutów skargi w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).