III SA/Wa 2276/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako O.p.) oraz art. 27a ust. 1 oraz art. 27a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 ze zm, dalej jako u.p.d.o.f. ), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2008 r. określającą W. C. (dalej jako strona, podatnik lub skarżący) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uznał skarżącemu odliczenia z tytułu wydatków, które nie miały pokrycia w podatku za lata poprzednie, gdyż odliczenie to dotyczyło wydatków poniesionych przez żonę na budowę budynku mieszkalnego, finansowanych z jej odrębnego majątku, w czasie obowiązywania rozdzielności majątkowej. Strona, w odwołaniu z [...] grudnia 2007 r., zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. w szczególności art. 27a ust. 1 oraz art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. a także naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 120, 121 oraz 122 i 187 i 210 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, wskazał, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...], w dniu [...] października 1999 r., żona strony - I. C. - nabyła własność nieruchomości - działki nr [...], znajdującej się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługowo-przemysłowo-mieszkaniową za fundusze stanowiące jej majątek odrębny, gdyż aktem notarialnym z dnia [...] lutego 1994 r. nr Rep. [...] została zawarta pomiędzy małżonkami umowa o rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z wnioskiem żony wyrażonym w załącznikach do zeznań podatkowych, wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego deklarowała do odliczenia żona, lecz z uwagi na uzyskiwanie niskich dochodów nie wykorzystała wykazanego odliczenia. Zdaniem Dyrektora, prawo do nabycia ulgi podatkowej ocenia się odrębnie w stosunku do każdego podatnika. Jednym z warunków zastosowania ulgi z art. 27a u.p.d.o.f., jest obowiązek prawidłowego udokumentowania przez podatnika poniesionego wydatku, dokumentem wystawionym na nazwisko podatnika. Ponieważ poniesione wydatki były udokumentowane wyłącznie dowodami wystawionymi na nazwisko żony podatnika, z którą pozostawał on w rozdzielności majątkowej, tylko żona mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ mąż nie ponosił wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie ma prawa do odliczania ulgi z tego tytułu. Nadto, w sytuacji istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej niedopuszczalne jest odliczenie przez jednego z małżonków wydatków na podstawie art. 27a ust. 15 u.p.d.o.f. , w sytuacji gdy drugi z małżonków ponosił te wydatki. Strona, w skardze wnosząc o uchylenie decyzji II instancji, zarzuciła naruszenie: - art. 120 , art.121, art. 127, art. 122 i, art. 187, art. 210 §1 pkt 6 O.p; - art.27a ust. 1 pkt. 1 oraz art.27a ust.8 pkt. 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją z dnia 21.11.2001 r. Dz.U. Nr 134, poz. 1509) poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu warunków i ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków. Zdaniem skarżącego, podpisanie małżeńskiej umowy majątkowej nie jest tożsame z orzeczeniem separacji. Twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczące możliwości korzystania przez małżonków z prawa do odliczeń wydatków mieszkaniowych - jest sprzeczne wprost z uregulowaniami ustawowymi jest naruszeniem zasady legalności działania organów administracji wynikających z art.120 ordynacji podatkowej oraz art. 27a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że prawo do odliczeń mieszkaniowych dotyczy łącznie obojga małżonków, nie wskazał istnienia małżeńskiej umowy majątkowej jako warunku ograniczającego prawa małżonków do korzystania z odliczeń mieszkaniowych łącznie. Skarżący zaznaczył, że zgodnie z art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Są zobowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli. Celem małżeństwa jest wspólna troska o dobro rodziny, a nie pilnowanie swego majątku odrębnego. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych małżeństwa jest obowiązkiem każdego z małżonków, bez względu na ustrój majątkowy małżonków. Ustawodawca w art. 27a ust 1 u.p.d.o.f. nie używa pojęcia własne wydatki mieszkaniowe w znaczeniu nieograniczone prawa rzeczowego, lecz jako zabezpieczenie podstawowych potrzeb podatnika, własne - jako wykorzystywane przez podatnika. Podatnik zajmujący lokal na podstawie umowy najmu dokonuje wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe remontując mieszkanie, nie nabywa prawa własności mieszkania. W sensie cywilistycznym ponosi nakłady na cudzą rzecz, na rzecz nie własną. Przyjęcie czysto cywilistycznego rozumienia pojęcia własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, pozbawiłoby prawa do odliczenia wydatków mieszkaniowych małżonków pozostających we współwłasności majątkowej, albowiem oni nigdy nie ponoszą wydatków na własne potrzeby, zawsze dokonują wydatków na wspólne potrzeby mieszkaniowe małżeństwa, podatnikami są małżonkowi odrębnie. W art. 27a ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuję się pojęciem podatnik Zdaniem skarżącego, skoro małżeństwo nie jest podatnikiem, to małżeństwo nie ponosi wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Małżonkowie pozostający we współwłasności małżeńskiej nigdy nie dokonują wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, zawsze dokonują wydatków na wspólne potrzeby mieszkaniowe małżeństwa, które nie jest podatnikiem. W istniejącym stanie faktycznym, pozostając w związku małżeńskim, Skarżący złożył wniosek określony w art. 27a ust.8 pkt. 1 u.p.d.o.f. . Jest to wniosek w zakresie korzystania z odliczenia, wykorzystania nabytych praw, a nie wniosek o ustalenie prawa. Norma ta dotyczy małżonków podlegających odrębnemu opodatkowaniu, w tym również małżonków posiadających odrębność majątkową. W ocenie skarżącego, norma ta nie wprowadza dodatkowego warunku , że proporcja podziału odliczeń od podatku wskazana w zeznaniu przez małżonków musi wynikać z posiadanych dowodów dokumentujących poniesione wydatki przez małżonków odrębnie, bądź proporcja ta musi wynikać ze źródła finansowania: majątek wspólny albo majątek odrębny małżonków. Skarżący wskazał, że ustawodawca nie zobowiązał małżonków składających wniosek do odrębnego udokumentowania dowodami poniesienia wydatków , prawidłowość proporcji określonej we wniosku. Małżonkom ponoszącym wydatki mieszkaniowe służące własnym potrzebom mieszkaniowym małżeństwa ustawodawca dał prawo złożenia wniosku według własnego uznania, nie wprowadzając żadnych ograniczeń. Wprowadzanie dodatkowych warunków ograniczających uprawnienia podatnika jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Według skarżącego, Dyrektor nie odniósł się do przedstawionej w odwołaniu wykładni art. 27 a ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art.23 kodeksu rodzinnego. Ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutów podniesionych przez Podatnika w odwołaniu jest obowiązkiem organu wynikającym z art. 120 i art. 121 w związku z art. 21 Opar. 1 pkt.6 O.p. Treść uzasadnienia wskazuje , że organ odwoławczy nie dokonał analizy argumentacji i zarzutów wniesionego odwołania , nie wykonał swoich ustawowych obowiązków a działanie to godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Nadto skarżący uznał, że brak wskazania podstawy prawnej wykluczającej możliwość łącznego korzystania z prawa do ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych przez małżonków jest naruszeniem art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do skorzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów zaświadczających o poniesieniu przez niego wydatków na zakup działki budowlanej i budowę budynku mieszkalnego. Dowody takie były niezbędne, ponieważ pomiędzy Skarżącym i jego żoną istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy ocenić jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, tj. m.in. na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego lub budowę budynku mieszkalnego, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zatem warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi określonej w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. jest posiadanie dowodów zaświadczających o poniesieniu wydatków na cel wskazany w tym przepisie (wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych). A contrario, brak takich dowodów uniemożliwia skorzystanie z tej ulgi. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla oceny uprawnień Skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej ma panujący pomiędzy nim i jego żoną ustrój rozdzielności majątkowej, na co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. Z kolei Skarżący słusznie podnosił, iż art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. zakresem działania obejmuje oboje małżonków, bez względu na panujący pomiędzy nimi ustrój majątkowy. Przepis ten określa sposób rozliczenia przysługującej obojgu małżonkom ulgi, lecz w granicach jednego limitu co do kwoty odliczeń, tak by zapobiec odrębnemu skorzystaniu z tej ulgi w pełnym zakresie przez każdego z małżonków. Tak więc w świetle postanowień ww. przepisu ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, nie ma znaczenia. Nabiera on jednak zasadniczego znaczenia, gdy dowody zaświadczające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe są wystawione tylko na jednego z małżonków. O ile bowiem w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju ustawowej wspólności majątkowej obojętne jest, którego z małżonków wskazano w dowodzie nabycia towaru, jako że zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o zarządzie majątkiem wspólnym (art. 31 i nast. – w szczególności art. 43 § 1) poniesienie wydatków przez jednego małżonka odnosi się do będącego z nim we współwłasności łącznej drugiego małżonka, o tyle w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej konieczne jest wystawienie takiego dowodu na obojga małżonków. Wystawienie bowiem dowodu nabycia towaru na obojga małżonków pozwala przyjąć, że każde z małżonków dokonywało rozporządzenia swoim majątkiem odrębnym i z niego ponosiło wydatki na własne cele mieszkaniowe. Jak już wcześniej powiedziano, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesienie wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 tej ustawy musi być w postępowaniu podatkowym odpowiednio udokumentowane, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami zaświadczającymi o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe, co zresztą sam przyznał zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze. Wskazywał też, iż wszystkie dokumenty zaświadczające o poniesieniu takich wydatków zostały wystawione na jego żonę. Odzwierciedlenie takiego stanu rzeczy dają m.in. znajdujące się w aktach sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem akty notarialne z dnia [...] października 1999 r., z których wynika, iż małżonka Skarżącego nabyła wskazane w tych aktach działki z funduszy własnych stanowiących jej majątek odrębny, ponieważ z mężem zawarła umowę wyłączającą ustawową wspólność majątkową i ustrój ten w jej małżeństwie obowiązuje. Jest też kserokopia aktu notarialnego z dnia [...] luty 1994 r. (s. 21) o wyłączeniu obowiązującej Skarżącego i jego małżonkę majątkowej wspólności ustawowej i ustanowieniu rozdzielności majątkowej, co w sprawie jest niesporne. Reasumując, stwierdzić trzeba, że brak dowodów dokumentujących poniesienie przez Skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe, w realiach rozpoznanej sprawy, pozbawia go prawa do skorzystania z tzw. dużej ulgi podatkowej. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. Zgodzić się natomiast należy z zarzutami skargi, iż niezasadnie organy podatkowe wskazywały na fakt, iż małżonka Skarżącego nie osiągnęła w 2000 r. dochodów podlegających opodatkowaniu. Zasadniczym powodem, wyartykułowanym przez organ odwoławczy, zakwestionowania prawa Skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej był brak dowodów zaświadczających poniesienie przez niego wydatków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Podnoszenie jakichkolwiek innych wątków było zbędne. Jednak w ocenie Sądu nie jest to uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego jest bowiem prawidłowe, podobnie jak prawidłowe są zasadnicze motywy tego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć przy tym należy, zważywszy na zarzuty skargi, iż nawiązanie do statusu majątkowego małżonki było niezbędne, wobec istniejącej pomiędzy nią a jej mężem, Skarżącym w rozpoznanej sprawie, ustrojem rozdzielność majątkowej. Pozostałe zarzuty skargi są nietrafne. Bez wpływu na wynik postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie jakie mogłoby zapaść w postępowaniu podatkowym dotyczącym żony Skarżącego, a to ze względu na ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami i brak dowodów poświadczających poniesienie przez Skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe, o czym wyżej. W ocenie Sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. Ponadto, powyższy pogląd, który Sąd przyjął jako własny, został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 321/08 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wyrok ten zapadł w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tyle że dotyczącym innego roku podatkowego. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.