III SA/Wa 2278/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.272 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o. o. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2006 r. określającą Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 1999 r. do 31 października 1999 r. oraz ustalającą jej wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych za okres od 1 lipca 1999 r. do 31 października 1999 r. Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że pierwsza decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., ustalająca wysokość dodatkowych zobowiązań w tym podatku, określająca wysokość zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, została wydana przez Urząd Skarbowy W. [...] marca 2002 r. Decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową w W. decyzją z [...] czerwca 2002 r., po rozpoznaniu odwołania Spółki. Sprawa została jednocześnie przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...]listopada 2002 r. Urząd Skarbowy W. po raz drugi określił i ustalił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych, a także określił wysokość zaległości podatkowych oraz wysokość odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2003 r. ponownie uchylił decyzję organu I instancji w całości. Tym razem orzekł jednak co do istoty sprawy, określając Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 1999 r. do 31 października 1999 r. Ustalił również wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych w tym podatku za okres od 1 lipca 1999 r. do 31 października 1999 r. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/03, uchylił zaskarżoną decyzję. Została ona bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, kwestionując dane wynikające z ksiąg podatkowych, odstąpiły od obowiązku zbadania rzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych i udokumentowania tej czynności stosownym protokołem. Wskazując na powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2005 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji przeprowadził badanie prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych na potrzeby rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie podatku naliczonego za maj 1999 r., gdyż skarżąca zawyżyła o 55 zł kwotę podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za ten miesiąc. Organ podatkowy stwierdził również nierzetelność ksiąg podatkowych za okres od 1 maja 1999 r. do 31 października 1999 r., gdyż zaniżyła wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach, a przez to zaniżyła wartość podatku należnego. Popełniła również inne uchybienia szczegółowo wymienione w protokole z badania ksiąg podatkowych. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji decyzją z [...] stycznia 2006 r. określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 1999 r. do 31 października 1999 r. i ustalił jej wysokość dodatkowych zobowiązań w tym podatku za okres od 1 lipca 1999 r. do 31 października 1999 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 § 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 – zwanej dalej "ustawą zmieniającą z 2002 r.") i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoją decyzję z [...] maja 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2006 r., odniósł się do zarzutów i argumentacji Spółki. Przedstawił również przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Wyjaśnił, z jakich powodów nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe skarżącej i z jakich przyczyn należało orzec, jak w decyzji organu I instancji. Za bezzasadny uznał przy tym podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, gdyż w ocenie organu odwoławczego przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Powołał się przy tym na art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) – zwanej dalej "ustawą zmieniającą z 2005 r.". Z przepisu tego wynika bowiem, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się art. 70 § 4 ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, że pismem z 12 listopada 2002 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym również zaległości spornych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji wydanych przez organ podatkowy I instancji [...] listopada 2002 r. Przedstawił następnie przebieg postępowania restrukturyzacyjnego, które zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 1999 r. Powołując się na przepisy art. 14 ust. 1 – 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o restrukturyzacji" – organ odwoławczy wyjaśnił, że jego zdaniem przepisy te należy uznać jako lex specialis w stosunku do innych przepisów. Oznacza to, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji, gdyż zawieszeniu z mocy prawa uległ bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych objętych restrukturyzacją. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie kwestionuje w odwołaniu pozostałych ustaleń organu I instancji, jednak mając na względzie zasadę dwuinstancyjności, dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy decyzja pierwszoinstancyjna została wydana zgodnie z obowiązującym prawem. Po rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia. Nie uwzględnił przy tym postawionych przez Spółkę zarzutów oraz jej argumentacji. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z 14 czerwca 2006 r. wniosła skargę na jego decyzję z [...] maja 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 68 § 3, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., pełnomocnik skarżącej wystąpił "o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie". Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że wniosek o umorzenie postępowania opiera w pierwszym rzędzie na przepisach art. 1 pkt 58 i art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. Podniósł, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż z dniem 31 grudnia 2004 r. upłynął pięcioletni termin wskazany w art. 68 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. został "wykluczony" przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, która została uchwalona i ogłoszona przed uchwaleniem ustawy zmieniającej z 2002 r. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej uzasadnił zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a także jego oceny. Zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze, kwestionował bowiem zasadność przypisania jego mocodawcy dodatkowych obrotów, które nie zostały zaewidencjonowane przez Spółkę, z tytułu usług mechaniki pojazdowej, udokumentowanych tzw. "przewodnikami warsztatowymi". W konsekwencji, zaskarżoną decyzję pełnomocnik Spółki uznał za "nietrafną merytorycznie". Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał postawione przez skarżącą zarzuty, zarówno dotyczące naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe wydały swoje decyzje po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z tych względów nie miały również podstaw prawnych do ustalenia skarżącej dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Spór prowadzony jest przez strony na tle postępowania dowodowego, którego efektem były niekorzystne dla Spółki ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organy uznały bowiem, że Spółka zaniżyła wysokość deklarowanych obrotów, a w konsekwencji zaniżyła wysokość podatku należnego. Z takimi wnioskami nie zgadza się skarżąca. Istota sporu dotyczy jednak wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz instytucję przedawnienia prawa do wymiaru (ustalenia) dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma przy tym przebieg długotrwałego postępowania podatkowego prowadzonego wadliwie przez organy podatkowe. Uchybienia procesowe organu I instancji, a następnie rozstrzygnięcie organu odwoławczego z [...] kwietnia 2005 r., doprowadziły do tego, że w obrocie prawnym do [...] stycznia 2006 r. nie występowała decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. (bez grudnia) oraz ustalająca jej wysokość dodatkowych zobowiązań w tym podatku. Działania organów podatkowych doprowadziły zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wymienione w zaskarżonej decyzji. Przedawnieniu uległo również prawo do ustalenia Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. Organ odwoławczy jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wskazał nadto nieistniejące w dniu orzekania przepisy art. 27 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. W świetle zaś uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r., ale na podstawie art. 109 ust. 4 – 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Odrębną kwestią pozostaje zaś, czy nałożenie na podatnika VAT obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku zgodne jest z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska, zwracając na to uwagę w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały. Z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego w tym zakresie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wystąpił natomiast do Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, postanowieniem z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05. II. Zdaniem Sądu, wpływu na bieg terminów przedawnienia nie miało w rozpoznawanej sprawie wszczęcie odrębnego postępowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o restrukturyzacji". W szczególności, Sąd nie podziela poglądów organu odwoławczego, iż z uwagi na dyspozycje art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o restrukturyzacji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z decyzji organów podatkowych wydanych w 2006 r. W niniejszej sprawie przepisy te dotyczą bowiem zaległości podatkowych, o których mowa w Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2003 r. wyrokiem Sądu z 16 listopada 2004 r., a następnie uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji spowodowało zaś, że zobowiązania (zaległości) podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. mogły wynikać wyłącznie ze składanych przez nią deklaracji VAT – 7. W obrocie prawnym nie występowała bowiem żadna decyzja, z której mogłoby wynikać, że Spółka posiada zobowiązania podatkowe za miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji w kwotach innych od tych, które deklarowała. W konsekwencji, skarżąca mogłaby posiadać zaległości podatkowe, gdyby nie dokonała w przewidzianym terminie zapłaty deklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Organ odwoławczy powołał się na dyspozycje art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, z którego to przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia płatności należności (podkreślenie Sądu) objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Wywodzi, że skoro przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stanowią lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisów karnoskarbowych, to zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją. Odnosząc się do poglądów organu odwoławczego konieczne jest zdaniem Sądu wyjaśnienie, że w niniejszej sprawie wykładni kluczowego przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji dokonywać należy w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 9 pkt 1 tejże ustawy. Niezbędne bowiem jest ustalenie, czy w 2006 r. mogły obiektywnie istnieć "należności", o których mowa w art. 14 ust. 3, mające wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Z dyspozycji art. 9 pkt 1 wynika, że do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a), restrukturyzacji podlegają wyłącznie znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości (podkreślenie Sądu) z tytułu wymienionych w tym przepisie podatków (m. in. VAT), z zastrzeżeniem ust. 4 (przepis ten nie ma zastosowania w sprawie) i art. 16, z którego wynika, że na wniosek przedsiębiorcy, należności sporne mogą być wyłączone z restrukturyzacji (w tym przypadku brak będzie podstaw do zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego). Ustawa o restrukturyzacji zawiera legalną definicję pojęcia "należności znanych" oraz "należności spornych". Z art. 2 pkt 3 wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o należnościach znanych – rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Pod pojęciem należności spornych rozumie się natomiast należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu – w przypadku, gdy od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r. (podkreślenie Sądu), wniesiono odwołanie lub skargę do sądu (art. 2 pkt 4 lit. a). Pod pojęciem należności spornych można zatem rozumieć tylko te należności, które wynikają z decyzji wydanych przed 1 lipca 2002 r. Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie pod pojęciem należności, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, rozumieć można wyłącznie znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości w podatku od towarów i usług, a w wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji z [...] kwietnia 2005 r. nie występowała w obrocie prawnym żadna decyzja mogąca powodować istnienie spornych zaległości podatkowych (również na dzień [...] czerwca 2002 r. nie występowała w obrocie prawnym decyzja określająca Spółce wysokość zaległości podatkowych), to oznacza, że zarówno ten przepis, jak i wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie miały żadnego wpływu na postępowanie wymiarowe. To bowiem od wyników postępowania wymiarowego uzależnione było ewentualne kontynuowanie zawieszonego postępowania restrukturyzacyjnego, którym objęte mogą być zaległości podatkowe, a nie zobowiązania podatkowe. Organy podatkowe niejako "automatycznie" uznały, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego będzie powodowało "wydłużenie" terminów do określenia i ustalenia Spółce zobowiązań podatkowych. To założenie należy uznać w ocenie Sądu za błędne, gdyż nie uwzględnia tego, że istnieją różnice pomiędzy przedawnieniem zobowiązań podatkowych oraz przedawnieniem prawa do określania przez właściwy organ wysokości tych zobowiązań w kwotach innych od deklarowanych przez podatnika. III. Organy podatkowe zupełnie natomiast pominęły dyspozycje art. 68 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym zarówno w czasie powstania obowiązku podatkowego, jak też w dniu wydania decyzji organu I instancji. Z przepisów tych wynika zaś, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat (dla zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r.) lub 5 lat (dla zobowiązań powstałych od 1 stycznia 2003 r.) – licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bezsporne przy tym jest zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny, a zatem zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązywał trzyletni termin umożliwiający ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro bowiem dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca jednoznacznie określił pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 1 pkt 56 lit. a) ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1367), to nie ma podstaw do twierdzenia, że norma o tej treści obowiązywała już przed tą datą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04, publ. Glosa 2005/1/126). W ocenie Sądu, również z dyspozycji art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. wynika, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. Dokonując wykładni tego przepisu, uwzględnić należy wykładnię językową, uzupełnioną jednak wykładnią systemową, a przede wszystkim wykładnią celowościową. Intencją ustawodawcy było bowiem niewątpliwie zapewnienie podatnikom ochrony przed niekorzystnymi dla nich zmianami przepisów o przedawnieniu i brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju ochrona dotyczyć miała tylko zobowiązań podatkowym o charakterze deklaratoryjnym, gdy obowiązek podatkowy zarówno dla zobowiązań deklaratoryjnych, jak i konstytutywnych, powstaje w tym samym czasie. Sąd, po rozpoznaniu sprawy uznał jednocześnie, że w świetle podniesionych wcześniej okoliczności uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także mając na względzie pytanie prejudycjalne dotyczące możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w świetle wykładni stosownych przepisów prawa wspólnotowego (zob. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05), brak jest podstaw, aby w tym zakresie dokonywać wiążącej oceny co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. IV. W konsekwencji, skoro wbrew stanowisku organów podatkowych, nie ma zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji i nie uległ zawieszeniu bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące, to w 2006 r. organy podatkowe pozbawione były prawa do wymiaru Spółce zobowiązań podatkowych, jeżeli zobowiązania te nie zostały uiszczone. Pamiętać należy, że zawieszenie terminów przedawnienia służyć ma również możliwości dokonania wymiaru podatkowego w prawidłowej wysokości, a wydanie stosownej decyzji uzależnione jest co do zasady od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma natomiast wpływu na wymiar zobowiązań podatkowych. Do podatnika należy przy tym decyzja, czy sporne należności mają być wyjątkowo traktowane poprzez objęcie ich restrukturyzacją. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawa o restrukturyzacji określa warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Jeżeli stosowne warunki zostaną spełnione, to właściwy organ obowiązany jest umorzyć dane należności. W przypadku należności podatkowych, umorzyć można w drodze decyzji administracyjnej wyłącznie istniejące zaległości podatkowe (podkreślenie Sądu). Podzielając stanowisko organu odwoławczego, iż zarówno w dniu wydania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji, nie obowiązywały przepisy art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązywały natomiast przepisy art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r., wyjaśnić jednocześnie należy, że dla rozpoznawanej sprawy nie miały znaczenia przepisy materialnoprawne obowiązujące od 1 września 2005 r., gdyż z akt sprawy wynika, że do przedawnienia zarówno zobowiązań podatkowych, jak i prawa do wymiaru dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, doszło przed tym dniem. Brak jest natomiast podstaw prawnych do "wydłużenia" ustawowych terminów przedawnienia, gdy terminy te już upłynęły. Organy podatkowe nie wykazały nadto, że wpływ na wynik sprawy miałoby zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., do którego to przepisu nawiązuje powołany w zaskarżonej decyzji art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r. Zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i z akt administracyjnych nie wynika, iż w sprawie był zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. V. Sąd zauważył również, że organy podatkowe nie uzasadniły należycie zarzutu nierzetelnego prowadzenia przez Spółkę ksiąg podatkowych (ewidencji zakupów) w części dotyczącej podatku naliczonego za maj 1999 r. Nie rozważyły, czy zawyżenie podatku naliczonego o 55 zł stanowi podstawę do uznania ksiąg podatkowych za dany miesiąc jako nierzetelne, czy też wadliwe. Działając zaś w ramach swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego, organy podatkowe miały natomiast podstawy do przyjęcia, że Spółka zaniżyła wartość podatku należnego w związku z tym, że nie zaewidencjonowała obrotów z tytułu wykonania usług udokumentowanych tzw. "przewodnikami warsztatowymi". Wskazać przy tym należy na złożone w trakcie postępowania podatkowego zeznania kierownika stacji obsługi (członka zarządu) oraz osoby prowadzącej dokumentację podatkową Spółki, a także inne dowody zebrane i ocenione przez organy podatkowe. Nie mają natomiast w ocenie Sądu znaczenia dla sprawy wyprowadzane z zasad intertemporalnych przypuszczenia pełnomocnika skarżącej. Sąd nie podziela również zarzutów skarżącej dotyczących sposobu przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego. Po raz kolejny rozpoznając sprawę, pomimo niejasnych powiązań Spółki oraz członków jej zarządu, którzy prowadzili na własny rachunek działalność gospodarczą o podobnym charakterze do działalności Spółki, korzystając nadto z tej samej nieruchomości, organy podatkowe podjęły inicjatywę zmierzającą do ustalenia prawdy obiektywnej. Świadczy o tym choćby zmniejszenie wartości niezaewidencjonowanych obrotów Spółki. Skoro jednak skarżąca nie była w stanie przedstawić dowodów potwierdzających jej zarzuty, a organy podatkowe podjęły stosowne działania w celu wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącą okoliczności, przy czym osoby powiązane ze Spółką uchylały się od przedstawienia żądanych dowodów (członek zarządu prowadzący jednocześnie konkurencyjną działalność), to słusznie organy przyjęły, że dowody te nie istnieją, bądź też nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli jednak okaże się, że to założenie było błędne, czego skarżąca nie dowiodła nawet w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, to istnieją instytucje prawne pozwalające ewentualne uchybienia wyeliminować, jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie będzie kontynuowane, tj. wtedy, gdy okaże się, że z innych przyczyn nie upłynęły wskazane wyżej terminy przedawnienia. Wyjaśnić również należy, odnosząc się do zawartego w skardze wniosku pełnomocnika skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego, że sądy administracyjne nie posiadają tego rodzaju kompetencji. Wniosek o umorzenie postępowania podatkowego należy kierować do organu podatkowego prowadzącego dane postępowanie. Wskazane przez Sąd uchybienia procesowe, jakich dopuściły się organy podatkowe, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Pomimo długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów procesowych na etapie postępowania po wyroku Sądu z 16 listopada 2004 r., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organy podatkowe obowiązane były uzupełnić materiał dowodowy i dostosowywać swoje działania do aktywności skarżącej, która korzystała z przysługujących jej uprawnień. Nieuzasadnione jest zatem stawianie związanych z tym zarzutów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.