III SA/Wa 228/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz A. W. i J. W. kwotę 2834 zł (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 26 lipca 2010 r. J. i A. W. (dalej powoływani jako "Skarżący") wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Do wniosku dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za ten rok. W korekcie Skarżący uwzględnili zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej też zwanej "ustawą"). Wskazali, iż Skarżący jest żołnierzem zawodowym, który został wyznaczony do służby poza granicami Kraju w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w D.. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy Skarżący stwierdzili, iż należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Organ I instancji, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zakwestionował rozliczenie dokonane przez Skarżących w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2004, a następnie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy stwierdził, iż do uzyskanych dochodów z tytułu należności zagranicznej, otrzymywanej ze stosunku służbowego Skarżącego, nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazali na naruszenie powyższego przepisu ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uznali też, że Naczelnik naruszył art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124 oraz art. 120, art. 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, wypłacone należności powinny być bezpośrednio związane z użyciem wskazanych tam osób poza granicami państwa, a jednocześnie muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami Kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, to konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Skarżący zarzucili Organowi obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Wskazali również na naruszenie art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Podnieśli błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. art. 121 i art. 124,art. 127 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczyli szeroką argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów. Podkreślili, iż zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest kwestia, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Dokonali szczegółowej analizy historycznej powyższego przepisu oraz wskazanych w nim przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, jak również przepisów dotyczących statusu i zasad wynagradzania żołnierzy zawodowych. Powołali się także w powyższym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżących Organy w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Zwrócili uwagę, iż przepisy ustawy posługują się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami Państwa. Dlatego odwoływanie się do przepisów pragmatycznych, w tym do rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do wniosku, iż ustawodawca jest nieracjonalny. Skarżący zakwestionowali, dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, przydatność podziału żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych. Uznali, że podział taki ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego dotyczącego służby oraz jest istotny ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania, jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym. Podkreślili, że w żadnym przepisie dotyczącym żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, iż zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym. Ponadto Skarżący ponownie powołali się na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał też na przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, które zaprezentowały tę samą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, jaka została przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór, jaki prowadziły Strony postępowania podatkowego, dotyczył wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2004. Spór ten miał więc charakter stricte prawny - o ile organy zakwestionowały uprawnienie Skarżącego A. W. do zwolnienia podatkowego na podstawie tego przepisu z powodów faktycznych, to tylko dlatego, że uznały za bezprzedmiotowe analizowanie celów, jakie realizował on w czasie pełnienia służby woskowej poza granicami Polski, skoro nie był on skierowany do pełnienia tej służby. Wyznaczenie do służby, w ocenie Organów, z góry wykluczało zwolnienie podatkowe, niezależnie od celów, jakie żołnierz realizował służąc poza granicami Kraju. Przywołany przepis ustawy wywoływał liczne wątpliwości interpretacyjne, i to zarówno w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak też NSA. Strony przywołały przykłady tych odmiennych orzeczeń, toteż niecelowe byłoby ich ponowne wskazywanie przez Sąd. Zauważyć jedynie należy, że w dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. II FSK 5/10, wydał wyrok na tle identycznego problemu prawnego, jaki zaistniał w sprawie niniejszej. NSA uznał mianowicie, że z punktu widzenia gramatycznego przepis ten nie dostarczał jednoznacznych wyników interpretacyjnych – był gramatycznie ułomny ("...Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników."). NSA wskazał jednak na konstytucyjną zasadę równości, która wymaga, aby zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikało z pewnych prawnie relewantnych różnic w sytuacji faktycznej, i jednocześnie zakazuje różnicowania sytuacji prawnej podatników, jeśli ich sytuacja faktyczna nie różni się w sposób istotny. Z uwagi na doniosłość prawną powyższego wyroku przywołać należy obszerny fragment jego uzasadnienia: "Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy »pełnią służbę wojskową poza granicami państwa«. Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).". W konkluzji NSA ocenił, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Kwestia wyznaczenia lub skierowania żołnierza nie ma więc praktycznego znaczenia. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za prawidłowy. Dodać ponadto należy, że pogląd ten pozostaje aktualny także w odniesieniu do roku 2004 – późniejsze zmiany w omawianym przepisie pozostają bez wpływu na przydatność tego wyroku NSA w niniejszej sprawie. W konsekwencji ocenić należało, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za rok 2004 w wysokości nieuwzględniającej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z tego względu, że Skarżący nie mógł realizować celów wskazanych w tym przepisie z uwagi na wyznaczenie, a nie skierowanie do służby, było wadliwe. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyższy pogląd Sądu, tzn. ustalą, czy Skarżący realizował cele, o których mowa omawianym przepisie. Jak zasadnie wskazano w skardze, konieczne będzie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a nie tylko poprzestanie na zaświadczeniu Ministerstwa Obrony Narodowej 21 maja 2009 r., które nie mogło zastąpić pełnoprawnego postępowania dowodowego. W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie o realizację celów służby wojskowej poza granicami Państwa, określenie wysokości zobowiązania nastąpi z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.