III SA/Wa 2288/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r., w której A. B., zwanej dalej Stroną lub Skarżącą, odmówiono umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r. oraz określono wysokość tego zobowiązania za lipiec 2004 r. w wysokości 35.981,00 zł oraz za wrzesień 2004 r. - w wysokości 35.654,00 zł. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w dniu 27 lipca 2004 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. G. [...] w W., zaś w dniu 9 września 2004 r. – lokalu mieszkalnego nr [...] w tym samym budynku. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Skarżąca w dniu 14 grudnia 2009 r. dokonała wpłaty podatku w wysokości wynikającej z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, zaś pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził m.in., że termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r. upłynął odpowiednio w dniu 25 sierpnia 2004 r. oraz w dniu 25 października 2004 r. Tym samym termin przedawnienia tego zobowiązania zakończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2009 r. Jednakże z uwagi na fakt, że przed upływem ww. terminu doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, możliwe było wydanie przez organ drugiej instancji decyzji w przedmiocie tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. Na decyzję organu drugiej instancji została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., w związku z rażącym naruszeniem prawa wyrażonego w art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wydanej decyzji zarzucono naruszenie m.in.: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na uznaniu, iż okoliczności wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, 2) art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie do oceny prawnej okoliczności przepisów prawa uchylonych z dniem 1 maja 2004 r., 3) art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 w związku z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w Protokole kontroli ważnych i istotnych dowodów oraz faktycznego przebiegu kontroli podatkowej, 4) art.173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód i dopuszczenie jako dowodu wypowiedzi osób trzecich bez określenia ich statusu oraz bez sporządzenia jakiegokolwiek protokołu z czynności dowodowych, 5) art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód Protokołu z kontroli podatkowej nr [...] w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2007 r., 6) art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy wielu istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów bez zawiadomienia Strony i jej Pełnomocnika, a także poprzez przeprowadzenie dowodów bez ich udziału, 7) art. 181, art. 187 § 1, art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego nr [...], a nie włączony w żadnej formie do postępowania podatkowego nr [...], 8) art. 217 § 1 pkt 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie różnych postanowień rozstrzygających te same kwestie. Organ w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty w niej podniesione za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Błędne jest stanowisko odwoławczego, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie przez ten organ w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę tj. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowisko zajął skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 czerwca 2010 r. ( sygn. akt I FPS 5/09), odpowiadając na pytanie składu zwykłego, tj. czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wskazano tam, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może budzić wątpliwości fakt, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, w którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym, różnicowanie - w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją. Jednocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. stanowisko nie pozostaje w sprzeczności w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r.,III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Stanowisko to, co należy podkreślić, dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Tymczasem podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie to wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet wtedy, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części, to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający przedmiotową skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych powodów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec wystąpienia przeszkody natury procesowej uniemożliwiającej dokonanie w stosunku do Skarżącego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r. Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów podnoszonych w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.