III SA/Wa 2289/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 15 października 2012 r. wniesionego przez A. Sp. j. [...] (zwaną dalej "Skarżącą", "Spółką") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, od marca do grudnia 2007 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wynikające z wystawionych faktur w okresie od marca do grudnia 2007r., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie upoważnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne, a w jego toku kontrolę podatkową u Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono m.in., że Skarżąca nabywała karty TELEPIN 50 oraz TELEPIN 100 od firmy F., w W. Przedmiotowe karty Skarżąca odsprzedawała następnie dla M. w L. W ocenie kontrolujących faktury wystawione przez F. na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz M., dokumentujące obrót kartami TELEPIN 50 oraz TELEPIN 100 nie przedstawiały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Jedną z podstaw tego wniosku był fakt, że ilość kart TELEPIN 50 oraz TELEPIN 100 będąca przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie wielokrotnie przewyższała ilość kart rzeczywiście wprowadzonych do obrotu przez ich producenta. W dniu 24 sierpnia 2012 r. Skarżąca odmówiła przyjęcia protokołu kontroli podatkowej, nie składając jednocześnie zastrzeżeń lub wyjaśnień do treści protokołu w terminie, o którym mowa w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - dalej: "O.p." W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za okres od marca do grudnia 2007 r. oraz do zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionych faktur w okresie od marca do grudnia 2007 r. 2. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, iż organ kontroli wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła ponadto, że w toku postępowania kontrolnego nie zbadano specyfiki obrotu "zdrapkami", czy też kartami "pre-paid". Podstawowe znaczenie ma - w ocenie Skarżącej - tzw. stopień doładowania karty. Praktycznie w obrocie nie ma znaczenia czy chodzi o doładowanie sieci Orange, Plus czy TELEPIN. Wskazanie nazwy producenta karty ma dla obrotu drugorzędne znaczenie, gdyż wartość przedmiotu obrotu kart oznaczona jest przez ich nominał, który to w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami ma zasadnicze znaczenie. Zdaniem Skarżącej można stwierdzić, iż faktycznie faktura w ogóle nie musiałaby określać nazw własnych producenta "zdrapki" czy karty "pre-paid". Skarżąca wniosła w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż kwestiami spornymi w niniejszej sprawie były: 1) dokładne wyjaśnienie w toku postępowania kontrolnego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, 2) zasadność zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę F. na rzecz Skarżącej a dokumentujących nabycie kart TELEPIN 50 oraz TELEPIN 100, oraz 3) prawidłowość uznania, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz M., dokumentujące sprzedaż kart TELEPIN 50 i TELEPIN 100, nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak podatek V AT wykazany na tych fakturach powinien zostać zapłacony przez ich wystawcę, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca nabywała karty TELEPIN 50 oraz TELEPIN 100 od firmy F., przy czym jak wynika z oświadczenia z dnia 12 kwietnia 2012 r. złożonego przez P.M., była ona wyłącznym dostawcą kart TELEPIN dla Skarżącej. Pomiędzy Skarżącą, a F. oraz Skarżącą, a M. nie zawierano umów handlowych. W aktach sprawy znajduje się protokół z badania ksiąg firmy F., sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczącego ww. podmiotu. Wynika z niego, że wyłącznym dostawcą kart TELEPIN dla F. była A. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...], w W.. Wskazany podmiot nie widnieje jednak w KRS, a pod wskazanym adresem nie jest zarejestrowana żadna spółka. Właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w W. jest M.K., która w oświadczeniu z dnia 22 maja 2012 r. wyjaśniła, iż: 1) jest właścicielką ww. lokalu od lipca 2007 r., 2) nabyła tytuł prawny do tego lokalu po swoim ojcu, 3) w latach 2007-2009 w tym lokalu mieszkały jej córka – K. oraz jej mąż, 4) lokal nie był przedmiotem najmu, 5) w lokalu nie była zarejestrowana żadna działalność gospodarcza. Jednocześnie z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 maja 2012 r. wynika, że NIP, którym posługiwała się A. Sp. z o.o. został nadany I.B., która zeznała w dniu 11 maja 2012 r., że nie zna adresu ul [...], nigdy tam nie była, nie podpisywała dokumentów in blanco, nie upoważniała kogokolwiek do działania w swoim imieniu, nie zna nazwy A., nie zna P.B. ani M.K. Natomiast przesłuchany w dniu 21 maja 2012 r. w charakterze strony postępowania P.B. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z A. Sp. z o.o., oraz nie był pewny jak nazywała się osoba, która w imieniu tego podmiotu kontaktowała się z nim. Nigdy nie był w siedzibie A. Sp. z o.o. oraz nie wiedział skąd pochodziły karty TELEPIN, zakupione przez F. od A. Sp. z o.o. Powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Cytowany przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika ze stosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: 1) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, 2) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, wedle której nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart "pre-paid", ważne jest jedynie aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart, oraz że faktura w ogóle nie musi określać nazw własnych producenta “zdrapki", organ odwoławczy wskazał iż zgodnie z przepisem art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury wystawione przez F. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Skoro podmiot wskazany jako dostawca nie nabył kart od A. Sp. z o.o. (gdyż istnienie tej spółki zostało wykluczone), ani nie powołał się na inne źródło ich pochodzenia (możliwe do zweryfikowania przez organy), to nie doszło tym samym do faktycznego obrotu usługami telekomunikacyjnymi. Firma F. obiektywnie nie mogła zatem sprzedać na rzecz Skarżącej kart TELEPIN 50 oraz TELEPIN 100, zatem nie wykonała ona w tej części czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wystawione przez wskazany podmiot faktury dokumentują. Z tego też względu faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez F. stwierdzające sprzedaż kart TELEPIN 50 oraz TELEPIN 100, nie dokumentują w tej części rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami. Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziły także ustalenia organu kontroli w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że nie można przyjąć, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M. dokumentują rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze. Powyższe wynika z faktu, iż karty TELEPIN 100 nie istniały w obrocie gospodarczym, natomiast odnośnie kart TELEPIN 50 organ odwoławczy uznał, że skoro firma F. nie mogła nabyć tych kart od fikcyjnego podmiotu A. Sp. z o.o., to także Skarżąca nie mogła wejść w ich posiadanie w związku ze współpracą z P.B. Ilość kart TELEPIN 50 sprzedanych przez Skarżącą przewyższa ponadto wielokrotnie całkowitą liczbę kart wydanych przez operatora systemu TELEPIN. Niezrozumiałe są przy tym zdaniem organu odwoławczego twierdzenia Skarżącej podniesione w piśmie z dnia 21 września 2012 r., iż zmuszona ona była do powielania błędów zawartych w fakturach VAT wystawionych przez F. Wystawca faktury odpowiada bowiem za jej poprawność merytoryczną i formalną, zaś podmiot, który otrzymał fakturę niezgodną z rzeczywiście przeprowadzonymi czynnościami lub zawierającą inne błędy - ma prawo żądać od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej lub sam wystawić notę korygującą. Odnoszac się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ kontroli przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione. 4. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc skargę do tutejszego Sądu. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 452/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uchybił przepisom dotyczącym postępowania kontrolnego, o których mowa w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") i podatkowego, regulowanego Ordynacją podatkową tj.: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art.191 O.p. W ocenie Sądu obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M.K. i P.B. jako świadków oraz - jako strony P.M., wszystkich trzech na okoliczność współpracy przy obrocie kartami TELEPIN i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków oraz zeznań strony przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił ich dopuszczenia z uwagi na to, jak stwierdził, że okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona innym dowodem. W ocenie Sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób. Sąd uznał, że nie było również prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych co do produkcji kart TELEPIN na oświadczeniu A.S. nie zaś na jego przesłuchaniu. Wskazano, że ponieważ powoływał się on na dane produkcyjne, winien przy przesłuchaniu posłużyć się dokumentami źródłowymi, a jego zeznania i dokumenty, na które powołuje się w oświadczeniu, są kluczowe dla sprawy wobec czego winny podlegać dokładnemu zebraniu i wnikliwej ocenie. W ocenie Sądu konieczność dokonywania wszystkich możliwych czynności dowodowych wynika z faktu, że Skarżąca występowała jako jeden z partnerów obrotu kartami, a jak wynika z pism procesowych i skargi, dalej miała odsprzedawać zakupiony towar, wobec tego Sąd stwierdził, że ma do niej zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahageben kft (PP 2012/8/57). Sąd stwierdził nadto, że organy podatkowe z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie rozważyły czy Spółka działała w dobrej wierze. 7. Na przedmiotowe orzeczenie organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do sądu drugiej instancji. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 480/14 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że nie można było zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p., gdyż Skarżąca miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, których nie przyjęła jako udowodnione. Nie może przy tym stanowić podstawy do odmowy przesłuchania danej osoby w charakterze świadka, fakt przesłuchania jej, w charakterze strony w innym postępowaniu. Należy bowiem uwzględnić, że zeznania złożone w charakterze strony mają inny walor dowodowy, aniżeli zeznania złożone w charakterze świadka, a ponadto przesłuchanie zawnioskowanej w charakterze świadka osoby, daje stronie postępowania, możliwość jej czynnego udziału w tej czynności, w tym zadawania pytań. Podatnik ma prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Organ podatkowy, obowiązany do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. Fakt, że zdaniem organu podatkowego dane okoliczności są jego zdaniem udowodnione, nie wyklucza możliwości wnioskowania przez stronę dowodów, które według niej mają dowieść tezy przeciwnej, gdyż oznaczałoby to, że organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. 9. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia [...] lutego 2016 r., w której określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca do grudnia 2007r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikające z wystawionych faktur w okresie od marca do grudnia 2007 r. 10. Od ww. decyzji pismem z dnia 16 marca 2016 r, Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji organu kontroli skarbowej Strona zarzuciła naruszenie: art. 187 §1, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego dowolną ocenę. jak również niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji prowadziło do błędnego uznania, że między A., art. 188 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka J.W. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez A., współpracy Strony z kontrahentami, przedmiotu obrotu gospodarczego oraz istnienia dobrej wiary Podatnika, mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). dalej: p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.S., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zbadania należytej staranności Strony w spornych obrotach, zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i tym samym błędne uznanie. że faktury wystawione przez F. stwierdzają czynności. które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku; art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuznanie, że Strona dokonując transakcji z F. działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, a w konsekwencji organ bezpodstawnie pozbawił Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT. 11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organy podatkowe zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku WSA, ponownie przesłuchały kontrahentów skarżącej oraz przedstawicieli spółki. Po dokonaniu tych czynności organ wyższego stopnia uznał, że stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji było prawidłowe. Ustalono, że spółka odliczała podatek naliczony od faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji co zostało potwierdzone podczas kontroli podmiotów je wystawiających. Organ odwoławczy uznał także, że brak było podstaw do uznania, że Skarżąca w kontaktach z kontrahentami wykazała się należytą starannością. Wyjaśniono także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. 12. W skardze na decyzję art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego dowolną ocenę, jak również niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące zebraniem niekompletnego materiału dowodowego oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na wadliwym przyjęciu, iż: faktury VAT wystawione przez F. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji handlowych ze Skarżącą; faktury VAT wystawione przez Skarżącą nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji handlowych z M., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; art. 187 § 1, art 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że Podatnik świadomie brał udział w fikcyjnych dostawach, a tym samym faktury VAT wystawione przez F. na rzecz A. sp.j, oraz w dalszej kolejności odsprzedaż do M., miały jedynie uprawdopodobnić dostawy nie miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust, 1 ustawy o VAT; art. 188 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art, 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - pracownika A. J.W. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, współpracy Strony z kontrahentami, przedmiotu obrotu gospodarczego oraz istnienia dobrej wiary Podatnika, mającego istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.S. na okoliczność produkcji kart Telepin i ograniczenie się do okazania oraz potwierdzenia pisemnych wyjaśnień z dnia 1 sierpnia 2012 r., pomimo że WSA w Warszawie w wyroku z dnia sygn. akt III SA/Wa 452/13 oraz NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 480/14 w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazały, iż nieprawidłowe jest oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniu A.S., nie natomiast jego wyczerpującym przesłuchaniu, podczas gdy zeznania tego świadka stanowią podstawę oskarżenia dla wszystkich uczestników obrotu kartami Telepin; art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zbadania należytej staranności i dobrej wiary Strony w zakwestionowanych transakcjach zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie; art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym błędne uznanie, że wystawione faktury przez F. stwierdzają czynności. które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku; art, 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez nie uznanie, że Strona dokonując transakcji z F. działała w dobrej wierze, i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE"); art. 108 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne uznanie, że wystawione przez A. sp, j, faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z M. Z uwagi na powyższe wrzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., ewentualnie na podstawie art. 135 p.p.s.a, uchylenie również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. 13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 14. Sąd na wstępie wskazuje, że z uwagi na fakt, iż postępowanie dotyczy rozliczenia Skarżącej za okresy od marca do grudnia 2007 r. należy ustalić, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 września 2012 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym kontrolowany został zawiadomiony przez właściwy organ w dniu 21 listopada 2012 r. W ocenie Sądu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od marca do grudnia 2007 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został skutecznie zawieszony z dniem 4 września 2012 r. Powyższa okoliczność nie była kwestionowana przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz przed sądami administracyjnymi. Zważywszy powyższy Sąd uznał jął za bezsporną w postępowaniu i dokonał oceny zarzutów podniesionych w skardze. 15. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.S. na okoliczność produkcji kart Telepin i ograniczenie się do okazania oraz potwierdzenia pisemnych wyjaśnień z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zbadania należytej staranności i dobrej wiary Strony w zakwestionowanych transakcjach zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie - Sąd uznał, że powyższe zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 p. p.s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na przedmiotową sprawę należy wskazać, że Sądy administracyjne orzekające w sprawie potwierdziły potrzebę przeprowadzenia prawidłowych dowodów z przesłuchań przedstawicieli kontrahentów i samej Skarżącej uznając zasadnie, że organy podatkowe nie mogły oprzeć swoich wniosków zawartych w rozstrzygnięciach na oświadczeniach tych podmiotów nie spełniających kryteriów dowodu z zeznania przeprowadzonych z udziałem strony postępowania. Wobec stwierdzonych przez sądy administracyjne w przedmiotowej sprawie uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchały w charakterze świadka: P.B. - w dniu 19 sierpnia 2015 r., M.K. - w dniu 29 października 2015 r. i A.S. - w dniu 19 sierpnia 2015 r. oraz P.M. w charakterze strony w dniu 3 września 2015 r. W ocenie Sądu przeprowadzenia powyższych czynności procesowych było zgodne ze wskazówkami; co do dalszego postępowania opisanymi w uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji III SA/Wa 452/13. Tym samym za nietrafione Sąd uznał zarzuty Skarżącej; co do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty w zakresie wadliwości przeprowadzonych dowodów z zeznań w szczególności zeznania p. S., który potwierdził podczas przesłuchania dane wynikające ze złożonego uprzednio oświadczenia. Zdaniem Sądu dowód w tym zakresie uznać należy za prawidłowy spełniający warunki określone w O.p. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że forma potwierdzenia wcześniejszych oświadczeń lub zeznań jest wadliwa, czy też sprzeczna z postulatami zaprezentowanymi w uzasadnieniu orzeczenia WSA. Sąd przyjął zatem, że zarzuty w tym zakresie także są niezasadne. Podnieść należy, że wbrew skardze organy podatkowe wypowiedziały się co do braku należytej staranności odnośnie realizowanych transakcji. 16. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 188 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art, 122, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. wskazać należy, że spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się w istocie na zagadnieniu czy w sprawie z sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem ocena podniesionych w skardze zarzutów wymaga omówienia pokrótce zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. 17. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami TELEPIN, w których uczestniczyła Skarżąca. Organy podatkowe dokonały czynności dowodowych w firmie F. od której Skarżąca nabywała karty telefoniczne. W trakcie tych czynności ustalono, że F. nabywała te karty od firmy A. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że Spółka ta nie istnieje. Nadto od Prezesa T. S.A. A.S., który dysponował takim towarem uzyskano informacje, że: po pierwsze - Skarżąca nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart TELEPIN o wartości 100 zł., albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej; po drugie, że kart TELEPIN wyemitowano mniej niż Skarżąca nabyła od F.; po trzecie, że wśród bezpośrednich nabywców produktów tego podmiotu nie było podmiotów, które wystawiały Skarżącej faktury na taką sprzedaż kart. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać wnioski organów podatkowych, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart TELEPIN. Zatem w sytuacji przyjęcia, że Skarżąca korzystała z fikcyjnych faktur, w których opisywano obrót fikcyjnym towarem w ramach specyfiki schematu karuzeli VAT przyjąć należy, że sama nie mogła również dokonywać dostawy przedmiotowego towaru dla firmy M. Tym samym za zasadne przyjąć należy okoliczności związane z zastosowaniem przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 18. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej, iż z uwagi na specyfikę obrotu kartami "prepaid" nazwa towaru na fakturze ma drugorzędne znaczenie, a zatem organy podatkowe nie ustaliły, aby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Sąd zauważa, że podatnicy podatku VAT dokumentują dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem poprzez wystawienie faktury. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do obowiązujących w okresie objętym zaskarżona decyzją rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (przepis § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. jak i przepis § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W świetle powyższych przepisów oczywistym w ocenie Sądu jest, że faktura dokumentuje sprzedaż określonego w niej towaru bądź usługi. A zatem sprzedaż w przedmiotu innego jak ten, który został określony wystawioną fakturą sprawia, że faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Nie można zatem przyjąć stanowiska strony skarżącej, że bez znaczenia dla oceny transakcji dokumentowanych spornymi fakturami jest okoliczność rodzaju kart "prepaid" , które w rzeczywistości stanowiły przedmiot sprzedaży. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie zebrano niezbędny materiał dowodowy, a dokonana przez organy podatkowe jego ocena polegająca na stwierdzeniu, iż posiadane przez Skarżącą faktury dokumentujące transakcje dotyczące kart TELEPIN (zakupy oraz sprzedaże) w rzeczywistości nie miały miejsca, w ocenie Sądu odpowiada określonej w art. 191 O.p. zasadzie swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu za nietrafiony uznać należy zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę, w szczególności przesłuchania pracowników Skarżącej na okoliczność współpracy z kontrahentami Spółki. W tym przedmiocie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 188 O. p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona zarzuca wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono dowodów wskazanych przez Stronę. Zauważyć należy, iż obowiązek przeprowadzania dowodów przez organ nie może mieć charakteru nieograniczonego. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ prowadzący postępowanie, która wyraża się w uprawnieniu tego organu do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Dotyczy to także dowodów, których przeprowadzenia żąda Strona. To organ rozstrzyga, czy żądanie Strony zostanie uwzględnione. W świetle powyższego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują na udział Skarżącej w procederze związanym z obrotem fikcyjnym towarem oraz wystawianiu przy tym fikcyjnych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym można było przyjąć, że przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników Spółki nie zmieniło by wniosków przyjętych po analizie zgromadzonych w sprawie obszernych dowodów. 19. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano posiadane przez Skarżącą faktury stwierdzają transakcje dotyczące kart TELEPIN, które nie zostały faktycznie dokonane. Takie faktury nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów ustawy VAT w związku z obowiązkiem badania dobrej wiary podatnika przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT winny udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności (wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jednakże Sąd pragnie podkreślić, iż przywołany wyrok TSUE dotyczy sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44 wyroku TSUE). Natomiast w przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano transakcje dotyczące kart TELEPIN nie zostały dokonane, a zatem posiadane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (są to tzw. "puste faktury"). Zatem cytowany wyżej wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r. Co więcej Sąd zauważą, że stanowisko strony potwierdza, iż wiedziała ona o tym, że sporne faktury nie dokumentują transakcji kartami TELEPIN. W tych okolicznościach nie można stwierdzić, aby Skarżąca dokonując spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. 20. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzutu prawa procesowego jak i materialnego nie znajdują uzasadnienia. 21. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.