III SA/Wa 2290/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. -Śródmieście z dnia [...]maja 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 lutego 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez R. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca") deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 113 613 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w powyższej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia wobec Spółki postępowania weryfikacyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wskazał m.in., że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. wezwano Spółkę do przedstawienia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających i podkreślił, że szczegółowa weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług wynika również z braku zakończenia do dnia sporządzenia postanowienia czynności sprawdzających dotyczących transakcji Spółki z P. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. wykazanych w rozliczeniach za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r. W związku ze wszczęciem w dniu 2 lipca 2015 r. i prowadzeniem kontroli podatkowej wobec Spółki oraz wszczęciem w dniu 15 lipca 2015 r. i prowadzeniem kontroli podatkowej wobec P. Sp. z o.o. - kontrahenta Spółki termin zwrotu określony w powyższym postanowieniu był przedłużany przez organ podatkowy pierwszej instancji: - do dnia 27 października 2017 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2017 r., - do dnia 30 marca 2018 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2017 r., - do dnia 31 sierpnia 2018 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2018 r., - do dnia 28 lutego 2019 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r., - do dnia 30 czerwca 2019 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r. w kwocie 113 613 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do dnia 30 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., że w trakcie kontroli podatkowych stwierdzono w P. Sp. z o.o. nieprawidłowości w zakresie rzetelności zawieranych transakcji handlowych, zaś w Spółce - nieprawidłowości mające wpływ na zasadność wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Wskazano także, że powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku jest ponadto przedłużenie terminu kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki do dnia 30 czerwca 2019 r. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.); - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie. Zdaniem DIAS, NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do weryfikacji zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r. oraz słusznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia Spółki. DIAS wskazał, że w trakcie kontroli ustalono, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. zostały wprowadzone do obrotu i były wykorzystane przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. DIAS podniósł, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki stwierdzono zaś nieprawidłowości mające wpływ na zasadność wykazanego zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. Wskazano, że kontrola ta zakończyła się w dniu 16 maja 2019 r., a więc po dniu wydania w niniejszej sprawie zaskarżonego postanowienia. DIAS uznał, że w terminie przypisanym dla zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował jeszcze wystarczającymi dowodami, które mogłyby potwierdzić - lub nie - prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną weryfikacją. DIAS stwierdził, że zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2019 r. zostało wydane, wyekspediowane i doręczone przed dniem 30 czerwca 2019 r., czyli przed terminem zwrotu wskazanym w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2019 r., a zatem skutecznie przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 sierpnia 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274 b § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art 124 O.p. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Stronę jest postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 29 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/18 uchylił postanowienie DIAS z [...] stycznia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] października 2017 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 1013/18 stwierdził, że postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. doręczone Spółce w dniu 31 października 2017 r., tj. po terminie przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu, narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powyższa ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2019 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Nieprawidłowe było więc utrzymanie w mocy przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu postanowienia NUS. DIAS znał bowiem prawomocne i wiążące także na mocy art. 170 P.p.s.a. orzeczenie WSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/18. Tym samym, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której WSA w Warszawie we wspomnianym powyżej prawomocnym wyroku rozstrzygnął, że wydane przez NUS w dniu [...] października 2017 r. postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny postanowieniem NUS z dnia [...] maja 2019 r., utrzymanym następnie w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63, z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt: I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA). Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, za niecelowe uznano ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. nie został skutecznie przedłużony. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).