III SA/Wa 2291/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.494.2025.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez B. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2025 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.494.2025.2.BS, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ" lub "Dyrektor KIS"). We wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (spółka jako "zainteresowana będąca stroną postępowania" oraz A. G. jako "zainteresowany niebędący stroną postępowania") w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży materiałów wygłuszających do budynków mieszkalnych i przemysłowych, a także do branży motoryzacyjnej. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą "A. G.", wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod Numerem Identyfikacji Podatkowej [...] (dalej jako: "przedsiębiorca"), w jednoosobową spółkę kapitałową. Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia [...] stycznia 2024 r., zaś spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia [...] lutego 2024 r. Przekształcenie dokonane zostało w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Ponadto spółka rozpoczęła opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 marca 2024 r. Dnia 20 marca 2024 r. nastąpiła zmiana w składzie wspólników spółki. Przedsiębiorca darował część udziałów w kapitale zakładowym spółki swojej żonie K. B. Przedsiębiorca jest polskim rezydentem podatkowym - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę, przedsiębiorca zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej oraz został wykreślony z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu [...] lutego 2024 r. Przed wykreśleniem z rejestru przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osoby fizycznej (dalej jako: "działalność") zajmował się w szczególności produkcją oraz sprzedażą materiałów wygłuszających do budynków mieszkalnych i przemysłowych, a także do branży motoryzacyjnej. Od dochodów z działalności przedsiębiorca obliczał i wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Przedsiębiorca w ramach działalności prowadził księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tzw. pełna księgowość). W bilansie po stronie pasywów jako kapitał własny w pozycji "kapitał (fundusz) podstawowy" wykazywane były niewypłacone zyski z lat ubiegłych, zyski roku bieżącego ujmowane były natomiast jako "zysk (strata) netto". Osiągane przez przedsiębiorcę zyski z działalności w części, w jakiej nie były przeznaczane na jego potrzeby prywatne, były kumulowane w ramach prowadzonej działalności, a tym samym nie były one przeznaczane i przekazywane do majątku prywatnego przedsiębiorcy. Środki te służyły bieżącemu finansowaniu oraz rozwojowi działalności. W prowadzonych przez przedsiębiorcę księgach rachunkowych zyski te były wykazywane w pozycji "zysk/strata netto" w bilansie sporządzonym na dzień kończący dany rok podatkowy, a w latach kolejnych zwiększały one wysokość kapitału (funduszu) podstawowego. W celu dokonania przekształcenia działalności w spółkę, przedsiębiorca: 1) sporządził plan przekształcenia w dniu 28 lipca 2023 r., 2) zatwierdził plan przekształcenia w formie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 2023 r., 3) złożył oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy oraz akt założycielski spółki w dniu [...] stycznia 2024 r. do sądu rejestrowego właściwego ze względu na siedzibę spółki. Wpisu przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano w dniu [...] lutego 2024 r. Załącznikiem do sporządzonego w dniu 28 lipca 2023 r. planu przekształcenia było sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 30 czerwca 2023 r. W sprawozdaniu tym została wykazana kwota zobowiązań długoterminowych, która wynikała z wycofania zysków wypracowanych i niewypłaconych do dnia 30 czerwca 2023 r. Dodatkowo przedsiębiorca przed przekształceniem wycofał z działalności część zysków wypracowanych i niewypłaconych w okresie od 1 lipca 2023 r. do 31 stycznia 2024 r. Wszystkie powyższe zobowiązania nieuregulowane do dnia przekształcenia zostały wykazane w bilansie sporządzonym na dzień poprzedzający przekształcenie w pozycji "zobowiązania długoterminowe wobec właściciela". Prezentacja ta została powtórzona w bilansie otwarcia spółki poprzez ujęcie takiej samej kwoty w pozycji "zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika". Pozostała część zysków wypracowanych i niewypłaconych przez przedsiębiorcę do 31 stycznia 2024 r. nie została przez niego wycofana z działalności. Wartość majątku przedsiębiorcy na dzień przekształcenia przewyższyła ustalony w umowie spółki kapitał zakładowy. Powstała w ten sposób nadwyżka, zgodnie ze złożonym oświadczeniem o przekształceniu przedsiębiorcy, została przekazana na kapitał zapasowy spółki (dalej: "stare zyski"). W przyszłości wspólnicy spółki podejmą uchwałę w przedmiocie przekazania do wypłaty starych zysków z kapitału zapasowego. Wypłata będzie stanowić obniżenie kapitału zapasowego wyłącznie o wysokość nie większą niż wartość tego kapitału ustaloną na moment przekształcenia działalności w spółkę. Na podstawie prowadzonych przez przedsiębiorcę, a następnie przez spółkę, ksiąg rachunkowych będzie można ustalić, jaka część wypłaconych przez spółkę z kapitału zapasowego środków stanowi wypłatę zysków z czasów prowadzenia działalności, a jaka część stanowi wypłatę zysków wypracowanych przez przekształconą spółkę w okresie działalności tej spółki. W piśmie z 7 lipca 2025 r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że: 1) Wypłata przez spółkę na rzecz p. A. G. starych zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, zwołanego na podstawie art. 232 k.s.h., podjętej w oparciu o art. 2281 k.s.h. Wypłata nastąpi w oparciu o art. 192 k.s.h. Nie będzie to jednak wypłata dywidendy, gdyż ww. zyski powstały w okresie jednoosobowej działalności gospodarczej, a nie w okresie funkcjonowania spółki z o.o. Nie będzie to też zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów. 2) Wypłata starych zysków nie wpłynie w żaden sposób na zakres uprawnień p. A. G. jako wspólnika spółki, a w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem liczby i wartości udziałów w spółce oraz nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki. 3) Wypłata starych zysków nie będzie świadczeniem wzajemnym. W zamian za wypłatę starych zysków na rzecz p. A. G. spółka nie uzyska od niego żadnego innego świadczenia. 4) Celem wypłaty jest rozliczenie starych zysków, tj. zysków, które zostały wypracowane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PIT") przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, a które nie zostały przez niego wypłacone przed przekształceniem tej działalności w spółkę. Wypłata nastąpi z powodu chęci skonsumowania przez p. A. G. zysków, które wypracował on, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą. Wypłata nie będzie świadczeniem w ramach umowy darowizny - jak zostało wskazane zarówno we wniosku, jak i w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, nastąpi w drodze uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w przedmiocie obniżenia kapitału zapasowego w części utworzonej ze starych zysków (tj. zysków wypracowanych i opodatkowanych PIT przed przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę). Mając na uwadze powyższe, we wniosku o wydanie interpretacji zadano następujące pytanie: Czy wypłata przez spółkę na rzecz przedsiębiorcy starych zysków (środków wypracowanych przed przekształceniem, zgromadzonych na kapitale zapasowym) będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym, czy spółka będzie, jako płatnik, obowiązana do pobrania tego podatku? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, zainteresowani wskazali, że opisana wyżej wypłata starych zysków nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie. Podkreślono, że wypłaty te nie będą ani dywidendami, ani innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach spółki, ponieważ ich źródłem jest zysk wypracowanych jeszcze za czasów działalności. Nie można zatem stwierdzić, że wypłaty starych zysków z kapitału zapasowego spółki będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych. Zainteresowani powołali się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stosowne przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2025 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne. W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu. W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio. Dalej wyjaśniono, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości"), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych. Podkreślono, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub majątku prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Zaznaczono, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Natomiast przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 tej ustawy. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów, wedle organu należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Konkludując, organ wyjaśnił, że dokonanie przez spółkę (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłat z kapitału zapasowego na rzecz wspólnika – udziałowca spółki, po przekształceniu, niewypłaconych zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę, opodatkowanych w okresie bezpośrednio przed przekształceniem, ale faktycznie niewypłaconych wspólnikowi przed przekształceniem jednoosobowej działalności w spółkę, w drodze obniżenia kapitału zapasowego spółki, nie będzie dla wspólnika czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie wspólnika powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, spółka zaś, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z tych względów organ ocenił, że spółka będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się spółka, która wywiodła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona podniosła zarzut naruszenia: przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wypłata przez skarżącą zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej wspólnika przed przekształceniem w spółkę z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy czynność ta będzie neutralna podatkowo na gruncie PIT; b) art. 41 ust. 1 i 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że w związku z wypłatą przez skarżącą zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej wspólnika przed przekształceniem w spółkę z o.o. skarżąca jako płatnik będzie obowiązana do pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy czynność ta będzie neutralna podatkowo na gruncie PIT; c) art. 5842 i 5844 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z o.o. jest równoznaczne z wniesieniem wkładu do spółki, co w świetle art. 189 k.s.h. wyłącza prawo przedsiębiorcy do niepobranego, już opodatkowanego dochodu, podczas gdy w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wniesienia wkładów, lecz jedynie do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności; przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na wydaniu interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"); b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na pominięciu w uzasadnieniu interpretacji powołanych przez stronę orzeczeń sądów oraz wcześniejszych interpretacji indywidualnych, które potwierdzały stanowisko skarżącej. Brak odniesienia się do tych źródeł wykładni narusza zasadę pogłębiania zaufania, prowadzi do nierównego traktowania podatników i w konsekwencji godzi w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji. Organ, odstępując od dotychczasowej linii orzeczniczej, powinien szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko – czego w niniejszej sprawie zabrakło. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skutkuje to tym, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX). Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postepowania. Uzasadnia to jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy wypłata przez spółkę na rzecz przedsiębiorcy starych zysków (środków wypracowanych przed przekształceniem, zgromadzonych na kapitale zapasowym) będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym, czy spółka będzie, jako płatnik, obowiązana do pobrania tego podatku W ocenie skarżącej wypłata starych zysków we wskazanych okolicznościach nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie – w związku z dokonaną wypłatą na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej. Stając na takim stanowisku Sąd ma na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego zagadnienia. Są to orzeczenia powołane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze, jak też inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyroki z dnia: 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21). Okoliczność, że niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma znaczenia dla istoty problemu. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w ww. wyrokach, jak i poprzedzających je wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, a także w najnowszych, jeszcze nieprawomocnych wyrokach tutejszego Sądu z 8 stycznia 2026 r. sygn. akt VIII SA/Wa 847/25 oraz z 9 stycznia 2026 r. sygn. akt III SA/Wa 2127/25. Zgodnie z treścią art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841do art. 58413 k.s.h. Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 5849 pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 k.s.h.. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem Sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a O.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości - stanowi element kapitału zapasowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.s.h.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 k.s.h. - vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 670/97, kontestowany przez część doktryny). Ta kwestia pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania Sądu i organu, bowiem wypłata środków po podjęciu stosownej uchwały stanowi element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, a nie oceny prawnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przypomnienie Sądu), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku podatnika, który do chwili przekształcenia wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskiwanego w każdym z miesięcy prowadzonej działalność, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo. W niniejszej sprawie wskazano jednak, że "stary zysk" przedsiębiorcy został uwzględniony w planie przekształcenia. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie Sądu nieuprawnione. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d; 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a. Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżąca konsekwentnie podkreślał,a że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia A. G. do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżąca – żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego – jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał wnioskodawca – podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych można będzie ustalić, jaka część wypłaconych przez spółkę z kapitału zapasowego środków stanowi wypłatę zysków z czasów prowadzenia działalności, a jaka część stanowi wypłatę zysków wypracowanych przez przekształconą spółkę w okresie działalności tej spółki). Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącej, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., uzasadnia również trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor KIS nie odniósł się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego we wniosku o wydanie interpretacji. Co naganne, w odpowiedzi na skargę organ przytacza wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 165/21, który to wyrok został uchylony prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie drugim wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 z zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, koszty zastępstwa prawnego – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl