III SA/Wa 2302/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 54.035 zł (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] lutego 2015r. określił K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiąc oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za kwiecień 2012r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że przy podejmowaniu decyzji DUKS wziął pod uwagę materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r., wszczętego w dniu 16 października 2014r. wobec Strony. Organ wyjaśnił, że adres siedziby Spółki, tj. W., ul. [...] ustalony został w oparciu o dane zawarte w KRS, dane zawarte w wpisie do rejestru REGON, (podane na stronie http:/www.stat.gov.pl/regon/), dane figurujące w bazie systemu RemDat (wykorzystywana przez organ pierwszej instancji baza zawierająca dane pozyskane ze zbiorów zgromadzonych przez urzędy skarbowe). Ponadto w wyniku sprawdzenia na stronach internetowych: PKT.pl, Money.pl w wyszukiwarce GUS stwierdzono, że Strona figuruje wyłącznie pod adresem: ul. [...] , [...] W.. Brak jest innego adresu prowadzenia działalności gospodarcze. Natomiast w dniu 8 października 2014r. podjęto próbę doręczenia osobiście zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. W związku z tym udano się pod adres: ul. [...] w Warszawie, tj. adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba Spółki. Pod wskazanym adresem, nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę oraz jakichkolwiek oznaczeń, że ww. Spółka ma tu swoją siedzibę. Pod wskazanym adresem znajdowało się mieszkanie zaadaptowane dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie mieści się Kancelaria Podatkowa R. S.. Pani A. P. - pracownik ww. kancelarii oświadczyła, że Strona nie posiada siedziby pod adresem wskazanym w KRS, tj. przy ul. [...], [...] W., ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Pani A. P. nie wiedziała, gdzie mieści się siedziba lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę. Nie miała też wiedzy na jakiej zasadzie Strona posługuje się od lipca 2014r. adresem siedziby, tj. ul. [...] w Warszawie (archiwum KRS nr [...] z dnia 23.07.2014r.). Ponadto pani A. P. poinformowała, że kancelaria prowadzi księgi rachunkowe Spółki od dnia 01.07.2014r. Zgodnie z oświadczeniem pani A. P. kancelaria dysponuje dokumentacją podatkową Strony za okres od 1 lipca 2014r., a za okres wcześniejszy kancelaria żadnych dokumentów nie posiada. DUKS wskazał, że według odpisu z KRS nr [...] stan na dzień: 15 września 2014r. oraz 4 listopada 2014r. Spółka figuruje pod adresem: [...], [...] W.. Innego adresu nie wskazano. W związku z ustaleniami, iż adres siedziby Strony jest niezgodny z rejestrami i niemożnością ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 1 października 2014r. oraz wszelkie pisma w toku postępowania kontrolnego pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na mocy art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej: O.p.). Z decyzji z dnia [...] lutego 2015r. wynika ponadto, że w toku postępowania kontrolnego pozyskano dokumentację księgową Strony od ww. Kancelarii Podatkowej R. S.. Ponadto pozyskano historie operacji na rachunkach bankowych i wystąpiono do kontrahentów Spółki. Pismami z dnia 17 października 2014r. wezwano R. S. prowadzącą księgi rachunkowe Strony do złożenia wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów źródłowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Odpowiadając na powyższe wezwanie poinformowano, iż Strona obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej oraz że p. S. jest w trakcie przejmowania dokumentów Spółki i na chwilę obecną posiada tylko kopie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., którą przekazuje. Ponadto poinformowała, że nie posiada kontaktu do O.M.- likwidatora Spółki. W dniu 18 oraz 24 listopada 2014r. Kancelaria Podatkowa przekazała kolejne dokumenty Strony, m. in. rejestr sprzedaży i zakupu za kwiecień 2012; faktury sprzedaży oraz zakupu, akty notarialne - Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] oraz rejestr korygujący sprzedaży za kwiecień 2012. Ponadto jak wynika z uzasadnienia decyzji, DUKS podjął liczne czynności w celu pozyskania dodatkowego materiału dowodowego z innych źródeł: a) w toku postępowania pismem z dnia 21 października 2014r., zwrócono się do Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o dotyczące Strony informacje - materiały w zakresie danych likwidatora Spółki, aktualnego adresu (miejsca pobytu) likwidatora Spółki oraz jego nr telefonu oraz adresu miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych i osób mających dostęp do dokumentacji księgowej Strony. W odpowiedzi Sąd Rejonowy W. - Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy przesłał odpis karty wzoru podpisu z dnia 27.09.2013r. likwidatora Spółki O. M. oraz adres do korespondencji, informując jednocześnie, iż w aktach rejestrowych podmiotu Skarżącej brak jest pozostałych dokumentów wymienionych w piśmie z dnia 21.10.2014r.; b) w związku z postawieniem Spółki w stan likwidacji wystąpiono do Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy KRS z informacją o toczącym się postępowaniu kontrolnym oraz o przewidywanych ustaleniach; c) pismem z dnia 22.10.2014r., nr [...] wezwano Stronę do udzielenia informacji w zakresie m. in. 1) posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców, 2) posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, 3) zawartych umów kredytowych (także kart kredytowych) lub umów pożyczki, z podaniem wysokości zobowiązań wynikających z tych kredytów lub pożyczek, celów, na jakie zostały udzielone i sposobu zabezpieczenia ich spłaty, a także umów depozytowych i umów udostępnienia skrytek sejmowych, 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi za okres od 1 kwietnia 2012r. do 30 kwietnia 2012r. d) na podstawie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej: u.k.s.) wystąpiono do A. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji za okres od 1 kwietnia 2012r. do 30 kwietnia 2012r. dotyczących Spółki. W odpowiedzi A. przekazał historię rachunku bankowego Strony za ww. okres; e) na podstawie art. 155 § 1 O.p. wystąpiono do "P." Sp. z o.o. - kontrahenta Spółki o przesłanie kserokopii faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych za kwiecień 2012r. oraz wszelkiej innej posiadanej dokumentacji, dotyczącej transakcji zakupu i sprzedaży, których stroną była Spółka. W dniu 22 grudnia 2014r. "P." Sp. z o.o. przesłała kserokopie żądanych dokumentów, tj. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczącego umowy sprzedaży niezabudowanych działek nr [...] i nr [...] zlokalizowanych w W., przy ul. P. (nabywca "P." Sp. z o.o., zbywca "G." Sp. z o.o., NIP [...]), fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012r. oraz potwierdzenia wykonania przelewu.  f) w dniu 4 października 2014r. skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismo z prośbą o udostępnienie kserokopii dokumentów rejestracyjnych Strony, wydruków deklaracji VAT-7 z podsystemu kontrola, wydruku z systemu CZM dotyczącego Spółki za lata 2012, 2013, 2014. Odpowiedź wraz z kopiami żądanych dokumentów została przekazana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] listopada 2014r.; g) zwrócono się do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z prośbą o przekazanie informacji/materiałów w zakresie wszystkich posiadanych przez Stronę rachunków bankowych obejmujących okres od 1 kwietnia 2012r. do 30 kwietnia 2012r. Z uzyskanej odpowiedzi przesłanej w dniu 13 listopada 2014r. wynika, że Generalny Inspektor Informacji Finansowej nie posiada wnioskowanych informacji za kwiecień 2012r. Z uzasadnienia decyzji wynika również, iż postanowieniem Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] .01.2013r. została wpisana do KRS zmiana nazwy spółki z "G." Sp. z o.o. na K. Sp. z o.o. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 2 stycznia 2015r. Kancelaria Podatkowa R. S. poinformowała, iż z dniem 30 listopada 2014r. została rozwiązana umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych ze Stroną. DUKS po zebraniu dowodów w sprawie oraz po rozpatrzeniu całego zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka uczestniczyła w procederze nabywania przez różne podmioty tej samej nieruchomości celem wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy ostatniego z podmiotów uczestniczących w łańcuchu oszukańczych transakcji. W ocenie organu I instancji Strona upozorowała transakcję zakupu nieruchomości położonej w W., w dzielnicy [...], przy ul. P. oraz [...] - działki nr [...] i nr [...] od "P." Sp. z o.o. Fikcyjne nabycie działek zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012r. Następnie Spółka wystawiła w dniu 26 kwietnia 2012r. fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż ww. nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2012r. na rzecz "P." Sp. z o.o. Zdaniem organu kontroli skarbowej umowy zakupu i sprzedaży nieruchomości przy ul. P. oraz [...] w W. - działki nr [...] i nr [...] noszą cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W związku z powyższym Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012r. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W konsekwencji zaś stwierdzenia pozorności czynności prawnych związanych z obrotem ww. nieruchomościami stwierdzono, iż Spółka jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług zawartego w fakturze nr [...] z dnia 26.04.2012r. (dotyczącej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości) stosownie do regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi to, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji sprzedaży. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż nie było podstawy do stosowania ww. przepisu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że doszło do faktycznej transakcji sprzedaży nieruchomości i nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia, iż transakcja sprzedaży nieruchomości miała charakter pozorny lub miała na celu obejście prawa; 2) przepisów proceduralnych, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1, w związku z art. 144, art. 151 oraz art. 151a O.p., tj. pozbawienie Spółki, bez jej winy, czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, poprzez niepodjęcie ani jednej próby doręczenia pisma w postępowaniu kontrolnym zgodnie ze zwyczajnym trybem doręczania pism (poprzez operatora pocztowego, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione) i pozostawienie wszystkich pism w aktach ze skutkiem doręczenia w trybie art. 151a O.p., podczas gdy pod wskazanym w KRS adresem siedziby Strony były czynne osoby upoważnione do odbioru wszelkich pism w imieniu Spółki oraz do reprezentowania Strony w sprawach podatkowych, co stwierdzono wyraźnie w adnotacji Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 października 2014r., a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 151a O.p.; - art. 120. art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 145 § 2 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. pozbawienie Strony, bez Jej winy, czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, poprzez doręczanie wszelkich pism bezpośrednio do Spółki, gdy tymczasem pani R. S. okazała organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwo z dnia 1 lipca 2014r. do reprezentowania i zastępowania Spółki w trakcie postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowych, które to pełnomocnictwo znajduje się w aktach postępowania kontrolnego. Zatem 12 lutego 2015r. nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2015r.; - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie czego organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, iż Spółka uczestniczyła w procederze nabywania przez różne podmioty tej samej nieruchomości, celem wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy ostatniego z podmiotów uczestniczących w łańcuchu oszukańczych transakcji oraz że Strona upozorowała transakcje zakupu nieruchomości położonej w W. w dzielnicy [...], działki nr [...] i [...] położone przy ul. P. oraz [...]. Ponadto w dniu 10 kwietnia 2015r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynęło pismo Strony stanowiące uzupełnienie odwołania, do którego załączono opinię prawną wydaną przez dr K. W., dotyczącą prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji. W ww. piśmie Spółka uzupełnia zarzuty o zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. rażącego naruszenia art. 172 § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak sporządzenia protokołu przesłuchania świadka - A. P. oraz pełnomocnika Strony - R. S., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przez organ kontroli skarbowej art. 151a O.p. do doręczeń, a w rezultacie pozbawiło Spółkę czynnego udziału w sprawie, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w dniu 22 kwietnia 2015r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło kolejne pismo Spółki, w którym podtrzymała, iż nie było podstaw do stwierdzenia, że pod wskazanym adresem nie ma żadnych oznak działalności. Jednocześnie Strona zauważa, iż była w fazie kończenia działalności, prowadzono postępowanie likwidacyjne w związku z tym Spółka nie prowadziła już normalnej działalności operacyjnej. Strona zauważyła, iż zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s., datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zatem postępowanie kontrolne zaczyna się dopiero od chwili doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Tymczasem art. 151a O.p. można zastosować dopiero w trakcie trwającego postępowania, niemożliwym jest stosowanie tego przepisu przed wszczęciem postępowania kontrolnego. W związku z powyższym doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z urzędu w trybie art. 151 a O.p. należało, zdaniem Strony, uznać za nieprawidłowe. Zatem nie doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z urzędu, czego konsekwencja jest brak wszczęcia postępowania w ogóle i nie możność wydania w takiej sytuacji decyzji kończącej postępowanie. Ponadto Spółka w piśmie z dnia 25 maja 2015r., podtrzymała stanowisko zaprezentowane w toku postępowania i obszernie wskazała i opisała na naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jakie miały miejsce w trakcie wydawania decyzji DUKS, a które miały istotny wpływ na wynika sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zasadności zastosowania przez organ I instancji art. 151a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. stwierdził, że skoro adres siedziby Spółki był niezgodny z KRS i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności, to DUKS prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz wszelką korespondencję kierowaną do Spółki w trybie art. 151a O.p. Zatem decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że jeżeli w dniu doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Strona nie była pozbawiona możności działania z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji, to brak było podstaw do powołania kuratora, o którym mowa w art. 138 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się następnie do drugiej kwestii spornej związanej z tym, czy Skarżąca mogła skutecznie obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012r., wystawionej przez "P." Sp. z o.o., z tytułu nabycia nieruchomości położonej w W., w dzielnicy [...], przy ul. P. oraz [...] - działki nr 75 i nr 76, czy Spółka wystawiła fikcyjną fakturę VAT nr [...] w dniu 26.04.2012r. dokumentującą rzekomą sprzedaż ww. nieruchomości w dniu 25.04.2012r. na rzecz " P." Sp. z o.o. oraz czy umowy zakupu i sprzedaży ww. nieruchomości noszą cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyjaśnił, że po dokonaniu analizy materiału dowodowego ustalił, że: 1) z analizy dokumentów źródłowych pozyskanych od kontrahentów Spółki wynika, że Strona dokonała nabycia i sprzedaży ww. nieruchomości niezabudowanej w postaci działek przy ul. [...] i [...] w dzielnicy [...] w W. od "P." Sp. z o.o. i następnie (w ciągu 8 dni) dokonała sprzedaży na rzecz "P." Sp. z o. o.; 2) ww. spółki są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. Powiązanie osobowe - poprzez pana P. W., pana M. W., pana P. Z. - Prezesów poszczególnych spółek (ponadto ww. osoby zasiadają w radzie nadzorczej T. S.A.) oraz kapitałowo Spółka występuję jako główny udziałowiec w "P." Sp. z o.o. Spółka "W." jest spółką zależną "W." S.A.- spółki, której Prezesem zarządu jest pan P. W.; 3) krótki okres pomiędzy zakupem i sprzedażą nieruchomości (w ciągu 10 dni od zakupu nastąpiła sprzedaż) uniemożliwiał sprawowanie nad nią zarządu; 4) Strona założona i zarejestrowana tylko do tej jednej transakcji, innych transakcji w latach 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013 nie stwierdzono. "G." Sp. z o.o. została utworzona w dniu 10 czerwca 2008r., a według oświadczenia Pani M.M. pełnomocnika "G." Sp. z o.o. do dnia 16 lutego 2012r., nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; 5) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., stwierdzono, że Strona wykazała nabycie towarów i usług w kwocie 20 254 000 zł, podatek naliczony 4 658 443 zł. Powyższa kwota nie znajduje odzwierciedlenia w złożonej deklaracji CIT-8 za 2012r. W wyniku analizy danych stwierdzono, że Spółka wykazała w CIT-8 dochód w wysokości 102 323 zł, przy obrotach 129 901,32 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 27 577,90 zł; 6) oprócz ww. transakcji zakupu i sprzedaży za kwiecień 2012r., innych transakcji w 2012r. nie stwierdzono (deklaracje VAT-7 za pozostałe miesiące 2012r. podatek należny 0 zł, kwota do przeniesienia na następny okres 0 zł, a następnie 9 zł); 7) za rok 2013 w CIT-8 Strona wykazała przychody wysokości 2,97 zł, koszty 0 zł, dochód 2,97 zł przy jednoczesnym deklarowaniu w VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9 zł; 8) doprowadzenie do likwidacji spółek biorących udział w tym procederze - "P." Sp. z o.o. została zlikwidowana w dniu 03.05. 2013r., wobec Spółki w dniu 25 czerwca 2014r. otwarto proces likwidacji; 9) na podstawie baz danych REM DAT stwierdzono, że Strona w 2012r. nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę, umowę zlecenie lub umowę o dzieło; 10) zapłata za ww. nieruchomość nie została uiszczona w pełnej kwocie; 11) Strona nie podjęła jakiekolwiek czynności w celu realizacji zamierzonej inwestycji budowlanej na ww. nieruchomości; 12) w każdym z przypadków sprzedaż nieruchomości udokumentowano aktami notarialnymi sporządzonymi w Kancelarii M. B. przy ul. [...] w W.. W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie należy przyjąć że doszło pomiędzy spółkami za zgodną wolą wszystkich stron do zawarcia czynności pozornej w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, ponieważ ww. nieruchomość nieprzerwanie pozostawała we władaniu tych samych osób reprezentujących zarządy różnych spółek powiązanych kapitałowo i osobowo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014r, sygn. akt I FSK 924/13). Dyrektor wyjaśnił, iż Strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych lub też wywołać inne (tj. korzyści podatkowe), niż w pozornej czynności deklarują. Zdaniem organu również wydruki z aplikacji CZM dotyczące działki nr [...] i nr [...] w Warszawie, przy ul. P. i [...], w których figurują umowy sprzedaży dotyczące spółek G. (Strona), O. (P.), P., P. świadczą o pozorności transakcji. Krótki okres pomiędzy zakupem i sprzedażą nieruchomości (14 dni) uniemożliwiał sprawowanie nad nią zarządu.  W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że wystawiona przez "P." Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012r. nie dokumentuje faktycznej i skutecznej dostawy towaru na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie ma na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, co odbywa się dodatkowo za zgodą drugiej strony. Spółka nie jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Jedynym celem jej wystawienia było bowiem uzyskanie korzyści podatkowych nie mających uzasadnienia w przepisach prawa. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z "P." Sp. z o.o. mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Albowiem celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez zmniejszenie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku do towarów i usług. Jak bowiem wynika z okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami transakcji oraz brak zapłaty za przedmiotowe transakcje w pełnej kwocie, uzasadniają twierdzenie, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwot podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Czynność prawna pozorna jest czynnością prawnie bezskuteczną, a więc faktury wystawione celem udokumentowania takiej czynności, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zatem zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że doszło do faktycznej transakcji sprzedaży nieruchomości i nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia, iż transakcja sprzedaży nieruchomości miała charakter pozorny lub miała na celu obejście prawa jest bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie i opisane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji dowodzą, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, również z tego względu, że nie można jej przypisać działania w dobrej wierze, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności. Osoby reprezentujące Ją przy zawarciu spornych transakcji miały bowiem świadomość, w jakiej roli w tej transakcji występują. Jak już bowiem stwierdzono uprzednio, jednym z warunków uznania danej czynności prawnej za pozorną jest aprobata takiego charakteru czynności przez drugą ze stron umowy. Zdaniem organu drugiej instancji opisany sposób działania Spółki jako pośrednika w procederze wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji wskazuje, iż Strona była świadoma, iż faktura VAT wystawiona na Jej rzecz jest fakturą fikcyjną i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W konsekwencji stwierdzenia pozorności czynności prawnych związanych z obrotem ww. nieruchomości organ stwierdził, że również faktura VAT nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012r. wystawiona przez Spółkę na rzecz "P." Sp. z o.o., nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Biorąc zaś pod uwagę fakt, iż czynność sprzedaży, wyszczególniona w ww. fakturze VAT, nie została zrealizowana, to nie powstał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Powyższe uchybienie skutkowało więc zawyżeniem kwoty podatku należnego wykazanego w rozliczeniu VAT za kwiecień 2012r. Organ odwoławczy zauważył, iż udowodniona okoliczność pozorności transakcji uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktura z dnia 26 kwietnia 2012r., wystawiona przez Spółkę tytułem sprzedaży ww. nieruchomości została wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi to, że nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ww. ustawy, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż nie było podstawy do stosowania ww. przepisu jest bezpodstawny. Organ za bezzasadny uznał zarzut dotyczący pozbawienia Strony, bez jej winy, czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, poprzez doręczanie wszelkich pism bezpośrednio do Spółki, gdy tymczasem R. S. okazała organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwo do reprezentowania i zastępowania Spółki w trakcie postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowych, które to pełnomocnictwo znajduje się w aktach postępowania kontrolnego. Dyrektor wyjaśnił, że Spółka nie przedłożyła pełnomocnictwa do wszczętego postępowania nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Organ wyjaśnił, że w dniu 08.10.2014r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w L. udali się na ul. [...] w W., tj. adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba Strony, celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki mieści się Kancelaria Podatkowa R. S.. Pracownik kancelarii - Pani A. P. oświadczyła, że dysponuje upoważnieniem sporządzonym na podstawie 28la O.p. do reprezentowania Strony przed Urzędem Skarbowym oraz upoważnieniem do odbioru i kwitowania przesyłek pocztowych na rzecz Spółki. Okazane pełnomocnictwo zostało sporządzone w W. w dniu 01.07.2014r., w którym to Pan O. M. udzielił pełnomocnictwa Pani R. S. prowadzącej działalność gospodarczą - Kancelaria Podatkowa R. S. z siedzibą w W. ul. [...] do reprezentowania przed organami skarbowymi, organami administracji i organami podatkowymi oraz innymi instytucjami, składania wyjaśnień, reprezentowania w sprawie nadpłat podatków, składania i podpisywania deklaracji, zeznań podatkowych oraz dokonywania innych niezbędnych czynności związanych z wykonywaniem umowy o obsługę rachunkowo-podatkową. Przedłożone pełnomocnictwo jest upoważnieniem wystawionym w trybie art. 28la O.p. Nie uwierzytelnione kopie ww. pism zostały przedłożone pracownikom organu kontroli skarbowej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowy dokument jest jedynie upoważnieniem, o którym mowa w art. 281a O.p., przedkładanym naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w celu realizacji uprawnień i obowiązków strony w toku prowadzonej prze urząd skarbowy kontroli podatkowej. Nie można go uznać natomiast za pełnomocnictwo w rozumieniu przepisów Działu IV rozdziału 3 tej ustawy. Ponadto do okazanego pełnomocnictwa ani w dniu 8 października 2014r. ani w trakcie trwania postępowania nie przedstawiono potwierdzenia złożenia go w Urzędzie Skarbowym w W. oraz, że została wniesiona od niego opłata skarbowa. Organ podkreślił również, że do wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma bowiem obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnika ustanowionego w toku innych czynności. Wszczęcie danego postępowania zawsze obliguje najpierw do zawiadomienie strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, na zasadach opisanych, który w toku postępowania nie może zostać pominięty. Dyrektor stwierdził także, że chociaż R. S. posiadająca licencję MF [...] miała pełną świadomość o wszczętym i toczącym się postępowaniu kontrolnym i na żadnym etapie trwania postępowania jako "pełnomocnik" nie dołączyła do akt oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż na podstawie ww. umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartej w dniu 01.07.2014r., wynikają obowiązki prowadzenia ksiąg rachunkowych od dnia 01.07.2014r. Na podstawie § 11 ww. umowy dotyczącego pełnomocnictwa stwierdzono, że pełnomocnictwo zostało udzielone do reprezentowania przed polskimi organami podatkowymi, a zakres pełnomocnictwa obejmuje upoważnienie do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym i wyjaśniającym dotyczącym okresu, w którym strony były związane niniejszą umową, tj. od dnia 01.07.2014r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 172 § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak sporządzenia protokołu przesłuchania świadka A. P. oraz pełnomocnika Strony R. S. organ odwoławczy stwierdził, że jest on niezasadny, ponieważ przesłuchań ww. osób nie prowadzono, gdyż na dzień 8 października 2014r., nie było jeszcze wszczęte postępowanie kontrolne. Organ za niezasadny uznał ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 199a O.p. wyjaśniając, że wbrew stanowisku Spółki, organ podatkowy jest władny do samodzielnego ustalenia, czy dana czynność prawna zaistniała, a jeśli tak, to w jakim kształcie - o czym świadczą normy prawne zawarte w art. 199a § 1 i 2 O.p. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 ww. ustawy w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Dyrektor za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia 120, art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), dowodów z dokumentów – umów handlowych dotyczących czynności inwestycyjnych na nieruchomości, której dotyczyły zakwestionowane przez organy faktury, na okoliczność prowadzenia działań mających na celu wykonanie inwestycji deweloperskiej. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 151a O.p., poprzez błędne przyjęcie, że doręczenia pism w postępowaniu kontrolnym dokonywane były prawidłowo; 2) art. 127 w związku z art. 123 i art. 233 § 2 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania na skutek pozbawieniu strony możliwości udziału w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej oraz rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy, pomimo istotnych braków w materiale dowodowym sprawy; 3) art. 177 § 1 w związku z art. 172 O.p., poprzez bezzasadne sporządzenie adnotacji urzędowych z czynności, która winna zostać udokumentowana w formie protokołu; 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu, celu i uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanych czynności gospodarczych; 5) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodową prowadzącą do błędnego ustalenia, że Spółka upozorowała nabycie nieruchomości, którą następnie rzekomo fikcyjnie sprzedała; 6) art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych dowodów i argumentów przedstawionych w piśmie Spółki z dnia 25 maja 2015 r.; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości; 8) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieusprawiedliwione zastosowanie tego przepisu i określenie Spółce podatku do zapłaty w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości. Spółka uzasadniając zarzut dotyczący wadliwości doręczenia w postępowaniu kontrolnym wyjaśniła, że zgodnie z art. 151a O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Powyższe ma jednak skutek prawny wobec strony dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. W związku z powyższym, powinnością organu podatkowego, było ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 O.p. Nie dysponując taką informacją organ powinien był wystąpić, w trybie przepisów art. 138 O.p., o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie. Ponadto Skarżąca wskazała, że z art. 151a O.p. wynika, iż organ oprócz ustalenia, że podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, winien również stwierdzić na podstawie konkretnych dowodów, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Tymczasem z akt sprawy bez wątpienia wynika, że adres istniał oraz był zgodny z odpowiednim rejestrem, a dodatkowo organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych czynności w kierunku ustalenia innego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, w opinii Spółki nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego. Oznacza to, że decyzja organu kontroli skarbowej została wydana poza postępowaniem kontrolnym. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż w postępowaniu nie został spełniony cel postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy czynił ustalenia faktyczne i oceniał dowody w sytuacji niewyjaśnienia szeregu okoliczności faktycznych. W tej sytuacji nie można przyjąć, jak to uczynił organ odwoławczy, że prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wyjaśniające doprowadziło w przedmiotowej sprawie do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a dotychczasowe ustalenia mają charakter zupełny. Nieuzasadnione jest przy tym odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do otwartego katalogu środków dowodowych, czy obowiązku współdziałania podatnika z organem w sytuacji, gdy Spółka nie miała możliwości uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym. Dlatego też z powyższych przyczyn zaskarżona decyzja jest wadliwa i nie powinna pozostawać w obrocie prawnym. Spółka uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 177 § 1 w związku z art. 172 O.p. wskazała, że ustalenia utrwalone przez organ kontroli skarbowej w formie adnotacji, po (hipotetycznym) wszczęciu postępowania kontrolnego, nie mogą zostać uznane za poczynione z zachowaniem odpowiednich form wymaganych przepisami proceduralnymi. Dotyczy to adnotacji z rozmów przeprowadzonych przez pracowników organu kontroli skarbowej z panią A. P. oraz panią R. S.. W ocenie Spółki, osoby winny zostać przesłuchane w postępowaniu kontrolnym, a z tej czynności winny zostać sporządzone protokoły. Poprzez zastosowanie formy adnotacji organ kontroli skarbowej poczynił ustalenia mające istotne znaczenie dla sprawy. Tymczasem jedynie przesłuchanie tych osób w charakterze świadków umożliwiłoby kontrolę poczynionych przez pracowników organu kontroli skarbowej ustaleń, bowiem świadkowie podpisują protokół z zeznania. Forma adnotacji pozostawiła te ustalenia poza kontrolą, czego efektem jest m.in. spór o kwestie związane z doręczaniem pisma w postępowaniu kontrolnym. W opinii Strony postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy obu instancji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, bowiem nie wyjaśniono w sposób dostateczny przebiegu, celu oraz uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanych czynności gospodarczych, a także powiązań podmiotowych oraz ich potencjalnego wpływu na przebieg i charakter dokonywanych czynności, mimo akcentowania tych okoliczności w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej organ winien był przesłuchać osoby uczestniczące z kwestionowanych czynnościach w charakterze świadków, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ jako uzasadnienie rzekomej pozorności czynności gospodarczych wskazywał np. sporządzenie aktów notarialnych w kancelarii jednego notariusza. Również w ocenie Skarżącej ocena dowodów zaprezentowana przez organ odwoławczy nosiła znamiona dowolności i w konsekwencji nie może zostać uznana za prawidłową. Spółka wskazała także, że pomimo, iż w zaskarżonej decyzji zawarto obszerne uzasadnienie rozstrzygnięcia to organ odwoławczy nie odniósł się do zasadniczych kwestii faktycznych i prawnych, tj.: do uzasadnienia gospodarczego kwestionowanych transakcji zaprezentowanego w piśmie Spółki z dnia 25 maja 2015 r., które w sposób wyczerpujący i przekonujący tłumaczyło przebieg, cel i sens dokonanych czynności oraz do udziału w kwestionowanych czynnościach gospodarczych osób i podmiotów niepowiązanych kapitałowo. W konsekwencji, w opinii Strony w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. oraz określenia kwoty tego podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ art. 151a O.p. jako zarzutu najdalej idącego. Zgodnie z art. 151 O.p., osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 O.p. stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 151a O.p. (oba przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2014r.), jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt II FSK 304/13 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy podziela Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę i przyjmuje za swoje, art. 151a O.p. zawiera pełną regulację sytuacji, w której adres siedziby osoby prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia. W takim przypadku pismo wysłane na adres ujawniony w rejestrze pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia. Ustawodawca przyjmuje w związku z tym fikcję doręczenia na adres wskazany w odpowiednim rejestrze, jeżeli doręczenie na ten adres okaże się niemożliwe z uwagi na to, że osoba prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie istnieje pod tym adresem lub adres, pod którym działa jest inny, ale nieznany organowi. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy-rejestr przedsiębiorców (art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203). Podkreślenia wymaga, że art. 151a O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 150 O.p. Nie można bowiem zastosować art. 150 § 2 O.p. i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w art. § 1 tego przepisu. Skoro adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, to nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja. W rozpoznanej sprawie organ ustalił adres siedziby Spółki, tj. Warszawa, ul. [...], w oparciu o dane zawarte w KRS, REGON, (podane na stronie http:/www.stat.gov.pl/regon/) oraz z systemu RemDat. Ponadto sprawdził ten adres na stronach internetowych: PKT.pl i Money.pl., a także w wyszukiwarce GUS. Wszystkie te miejsca wskazywały, że Strona figuruje wyłącznie pod adresem: ul. [...], [...] W.. Brak było innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym w dniu 8 października 2014r. podjęto próbę doręczenia osobiście zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Okoliczność ta została udokumentowana w formie adnotacji z dnia 9 października 2014r. Próbę tę podjęto na ww. adres, wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba Spółki. Pod tym adresem, nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę oraz jakichkolwiek oznaczeń, że ww. Spółka ma tu swoją siedzibę. Pod tym adresem znajdowało się natomiast mieszkanie zaadaptowane dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, w którym mieściła się Kancelaria Podatkowa R. S., jak się później okazało współpracująca ze Skarżącą. W tym lokalu przedstawiciele organu zastali panią A.P. - pracownika ww. kancelarii, która oświadczyła, że Strona nie posiada siedziby pod adresem wskazanym w KRS, tj. przy ul. [...], [...] W., ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Pani A. P. nie wiedziała, gdzie mieści się siedziba lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę. Nie miała też wiedzy na jakiej zasadzie Strona posługuje się od lipca 2014r. adresem siedziby, tj. ul. [...] w W. Ponadto pani A. P. poinformowała, że kancelaria prowadzi księgi rachunkowe Spółki od dnia 1 lipca 2014r. Powyższe ustalenia doprowadziły DUKS do wniosku, że adres siedziby Skarżącej jest niezgodny z rejestrami i wobec niemożności ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 1 października 2014r. oraz wszelkie pisma w toku postępowania kontrolnego pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na mocy art. 151a O.p. Skarżąca podnosi natomiast, że organ kontroli skarbowej mógł zastosować art. 151a O.p., ale dopiero od momentu skutecznego wszczęcia postępowania. Do tego czasu, obowiązkiem organu było ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania. Nie dysponując taką informacją organ powinien był wystąpić, w trybie przepisów art. 138 O.p., o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ powinien stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności na podstawie konkretnych dowodów. Tymczasem z akt sprawy bez wątpienia wynika, że adres istniał oraz był zgodny z odpowiednim rejestrem, a dodatkowo organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych czynności w kierunku ustalenia innego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. Zdaniem Sądu opisane powyżej działania podjęte przez DUKS w celu ustalenia adresu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej były wystarczające, aby uznać za skuteczne dokonanie doręczenia na zasadzie art. 151a O.p. Z danych pochodzących z przywołanych rejestrów, ewidencji, a także źródeł powszechnej informacji o firmach wynikało, że Skarżąca posługiwała się jednym adresem, wskazanym w KRS. Skoro pod tym adresem faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdziła wizja lokalna oraz osoba współpracująca ze Skarżącą, to zasadnym było twierdzenie organu, że podany przez Spółkę adres jej siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Powyższe uzasadniało też stanowisko, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji, zdaniem Sądu, DUKS prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz wszelką korespondencję kierowaną do Spółki w trybie art. 151a O.p. Zdaniem Sądu sposób doręczania pism określony w art. 151a O.p. dotyczy wszelkich pism w ramach postępowania, w tym postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, aby jego zastosowanie było wyłączone w stosunku do postanowień o wszczęciu postępowania. Poza tym, w przeciwnym wypadku, w takich okolicznościach jak w niniejszej sprawie, organ byłby pozbawiony możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 § O.p. należy wskazać, że w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Strona nie była pozbawiona możności działania z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji, co uzasadniałoby powołanie kuratora, o którym mowa w tym przepisie. Jak wynika z akt sprawy (odpisy z KRS) w okresie od 15 lipca do 9 grudnia 2014r. w spółce powołany został likwidator w osobie pana O. M. (a następnie od dnia 9 grudnia 2014r. likwidatorem była pani V. N.). A zatem brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla Spółki. Reasumując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 151a O.p. W konsekwencji również powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 123 i art. 233 § 2 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania na skutek pozbawieniu strony możliwości udziału w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej należało uznać za niezasadny. Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 177 § 1 w związku z art. 172 O.p., poprzez bezzasadne sporządzenie adnotacji urzędowych z czynności, które winny zostać udokumentowane w formie protokołu. Skarżąca podnosiła, że wyjaśnienia pani A. P. oraz R. S. zostały nieprawidłowo utrwalone za pomocą adnotacji, gdyż - stosownie do art. 172 O.p. - powinny być sporządzone w formie protokołu. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zasadne jest stanowisko organu drugiej instancji, iż wobec tych osób organ nie przeprowadzał przesłuchania, a więc zbędne było sporządzanie protokołu. Jeśli idzie adnotację z dnia 9 października 2014r., to została ona sporządzona w związku z próbą osobistego doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba Skarżącej. Jak zauważył organ, w tym dniu postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze wszczęte. Do wszczęcia postępowania doszło w dniu 16 października 2014r. A zatem już z tego względu brak było podstaw do sporządzenia protokołu z przesłuchania pani A. P. Z kolei informacja pochodząca od pani R. S. została odnotowana w adnotacji z dnia 21 października 2014r., która z kolei została sporządzona w związku z osobistym doręczeniem przez inspektora kontroli skarbowej oraz starszego referendarza skarbowego pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba Skarżącej wezwań do złożenia wyjaśnień na piśmie w kwestiach związanych z prowadzonym postępowaniem. Ponieważ w lokalu wskazanym jako siedziba Skarżącej była obecna pani R. S., fakt ten został odnotowany w adnotacji. W adnotacji odnotowano też, że pani R. S. posiada adres do odbioru korespondencji na rzecz Skarżącej oraz, że Skarżąca jest klientem kancelarii podatkowej, której pani S. jest właścicielką, od 1 lipca 2014r. i od tej daty kancelaria posiada dokumentację podatkową Spółki. Za wcześniejszy okres takiej dokumentacji nie posiada. Ponadto pani R. S. udzieliła odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu kontaktowania się z likwidatorem Skarżącej. Z powyższego wynika, że organ nie prowadził przesłuchania pani R. S., a więc nie było podstaw do sporządzania protokołu. W takiej sytuacji zasadne było sporządzenie adnotacji, stosownie do art. 177 O.p. W związku z tym powyższe zarzuty należało uznać za niezasadne. Przechodząc do kolejnych zarzutów dotyczących naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu, celu i uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanych czynności gospodarczych oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych dowodów i argumentów przedstawionych w piśmie Spółki z dnia 25 maja 2015 r., stwierdzić należy, że zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Skarżąca podniosła te zarzuty, nie zgadzając się z tezą organów podatkowych, że Spółka upozorowała nabycie oraz sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Organy podatkowe uznały bowiem, że Spółka uczestniczyła w procederze nabywania przez różne podmioty tej samej nieruchomości celem wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy u ostatniego z podmiotów uczestniczących w łańcuchu oszukańczych transakcji. W ocenie tych organów Strona upozorowała transakcję zakupu nieruchomości położonej w W., w dzielnicy [...], przy ul. P. oraz [...] - działki nr [...] i nr [...] od "P." Sp. z o.o. Fikcyjne nabycie działek zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 17 kwietnia 2012r. Następnie Spółka wystawiła w dniu 26 kwietnia 2012r. fakturę dokumentującą sprzedaż ww. nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2012r. na rzecz "P." Sp. z o.o. Zdaniem organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie umowy zakupu i sprzedaży ww. nieruchomości noszą cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), ponieważ ww. nieruchomość nieprzerwanie pozostawała we władaniu tych samych osób reprezentujących zarządy różnych spółek powiązanych kapitałowo i osobowo. Powyższe stwierdzenie było wynikiem analizy materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe ustaliły, że: 1) Strona dokonała nabycia i sprzedaży ww. nieruchomości w ciągu 8 dni; 2) "P." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o. o. są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. Powiązanie osobowe - poprzez pana P. W., pana M. W., pana P. Z. - Prezesów poszczególnych spółek (ponadto ww. osoby zasiadają w radzie nadzorczej T. S.A.) oraz kapitałowo Spółka występuje jako główny udziałowiec w "P." Sp. z o.o. Spółka "W." jest spółką zależną "W." S.A.- spółki, której Prezesem zarządu jest pan P. W.; 3) krótki okres pomiędzy zakupem i sprzedażą nieruchomości (w ciągu 10 dni od zakupu nastąpiła sprzedaż) uniemożliwiał sprawowanie nad nią zarządu; 4) Strona założona i zarejestrowana była tylko do tej jednej transakcji, innych transakcji w latach 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013 nie stwierdzono. 5) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., stwierdzono, że Strona wykazała nabycie towarów i usług w kwocie 20 254 000 zł, podatek naliczony 4 658 443 zł, 6) za rok 2013 w CIT-8 Strona wykazała przychody wysokości 2,97 zł, koszty 0 zł, dochód 2,97 zł przy jednoczesnym deklarowaniu w VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9 zł; 7) doprowadzenie do likwidacji spółek biorących udział w tym procederze - "P." Sp. z o.o. została zlikwidowana w dniu 3 maja 2013r., wobec Spółki w dniu 25 czerwca 2014r. otwarto proces likwidacji; 8) Strona w 2012r. nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę, umowę zlecenie lub umowę o dzieło; 9) zapłata za ww. nieruchomość nie została uiszczona w pełnej kwocie; 10) Strona nie podjęła jakiekolwiek czynności w celu realizacji zamierzonej inwestycji budowlanej na ww. nieruchomości; 11) w każdym z przypadków sprzedaż nieruchomości udokumentowano aktami notarialnymi sporządzonymi w Kancelarii M. B. przy ul. [..] w W.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z "P." Sp. z o.o. mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez zmniejszenie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku do towarów i usług. Jak bowiem wynika z okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami transakcji oraz brak zapłaty za przedmiotowe transakcje w pełnej kwocie, uzasadniają twierdzenie, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwot podatku naliczonego. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 17 kwietnia 2012r. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, również z tego względu, że nie można jej przypisać działania w dobrej wierze, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności. Osoby reprezentujące Ją przy zawarciu spornych transakcji miały bowiem świadomość, w jakiej roli w tej transakcji występują. Zdaniem organu drugiej instancji opisany sposób działania Spółki jako pośrednika w procederze wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji wskazuje, iż Strona była świadoma, iż faktura VAT wystawiona na Jej rzecz jest fakturą fikcyjną i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W konsekwencji zaś stwierdzenia pozorności czynności prawnych związanych z obrotem ww. nieruchomościami stwierdzono, iż Spółka jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług zawartego w fakturze z dnia 26 kwietnia 2012r. (dotyczącej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości) stosownie do regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi to, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji sprzedaży. Skarżąca podnosiła natomiast, że organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji Strony wyjaśniającej powody nabycia i sprzedaży nieruchomości oraz wyjaśniające dalszy obrót tą nieruchomością. Spółka wskazywała na brak odniesienia się tych organów do wyjaśnienia przebiegu, celu i uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanej transakcji, zawartego w piśmie Skarżącej z dnia 25 maja 2015r. Jak wskazano powyżej organ drugiej instancji, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej, powołał się na klauzulę nadużycia prawa (str. 38 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), wskazując, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści podatkowej poprzez zmniejszenie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ale również 187 § 1 i art. 191 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania. Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237). W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone. Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wskazywanego przez Skarżącą gospodarczego celu zawartych przez Skarżącą transakcji, a także wyjaśnień dotyczących powiązań kapitałowych i osobowych zachodzących pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcjach przedmiotową nieruchomością. Rację ma Skarżąca podnosząc, że organ ten nie ustosunkował się do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 25 maja 2015r. W piśmie tym Skarżąca wyjaśniała, że dnia 30 marca 2012 r. zakupiła od O. S.A. całość udziałów w kapitale zakładowym P. Sp. z o.o., co spowodowało, że stała się jedynym udziałowcem tej spółki. To działanie było uzasadnione zamiarem Skarżącej nabycia, w korzystnej cenie, przedmiotowej nieruchomości i następnie zrealizowanie na niej inwestycji. W celu zabezpieczenia powyższego źródła przychodu oraz mając na względzie ryzyko utraty kontroli nad nieruchomością (wskazane przez biegłych rewidentów) niezwłocznie po zakupie przez Skarżącą udziałów w spółce P. Sp. z o.o. i powołaniu do zarządu P. Sp. z o.o. przedstawiciela Skarżącej, przystąpiono do sprzedaży nieruchomości bezpośrednio do Skarżącej. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło dnia 17 kwietnia 2012 r. i zostało udokumentowane fakturą VAT. Dalej Skarżąca wyjaśniała, że już w trakcie procesu nabycia ww. nieruchomości równolegle Skarżąca prowadziła rozmowy z C. S.A. (z P.) w celu pozyskania tej firmy jako inwestora strategicznego, który zapewniłby finansowanie budowy mieszkań na zakupionej przez Skarżącą nieruchomości lub jako nabywcę tej nieruchomości. Skarżąca rozważała też możliwość wspólnej inwestycji z C. S.A. Ostatecznie doszło do sprzedaży nieruchomości do C. S.A., ale nie bezpośrednio do tej spółki, lecz za pośrednictwem spółki celowej z grupy kapitałowej C. S.A., działającej pod firmą "P. Sp. z o.o." Skarżąca na tej transakcji osiągnęła zysk w kwocie 80.995,00 zł. Sprzedaż umożliwiła też prezesowi Skarżącej dalszy udział w inwestycji na nieruchomości, gdyż poprzez W. prezes Skarżącej był pośrednio mniejszościowym udziałowcem P. Sp. z o.o. Powyższe stanowiło uzasadnienie gospodarczej tej transakcji dla Skarżącej. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, że z kolei P. Sp. z o.o., niezwłocznie po nabyciu nieruchomości podjęła działania zmierzające do realizacji budowy trzech budynków wielorodzinnych na zakupionej nieruchomości. W związku z tym P. Sp. z o.o. zawarła szereg umów dotyczących nieruchomości oraz poniosła znaczne koszty związane z przygotowaniem nieruchomości do budowy. Spółka ta uzyskała m.in. decyzję udzielającą pozwolenia na budowę zespołu trzech wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażami podziemnymi oraz wystąpiła do Urzędu W. o wydzierżawienie gruntów z przeznaczeniem na zaplecze budowy. Działalność spółki P. Sp. z o.o. była w głównej mierze finansowana z pożyczek, otrzymywanych od C. S.A. Zmiana roli tej spółki z roli inwestora branżowego na inwestora finansowego spowodowała dla spółki P. Sp. z o.o. konieczność zwrotu na rzecz C. S.A pożyczek wraz z odsetkami, co miało nastąpić po osiągnięciu przez P. p. z o.o. zysku ze sprzedaży mieszkań wybudowanych na nieruchomości. Ponieważ w lipcu 2012r. mieszkania nie były gotowe do sprzedaży, P. Sp. z o.o. musiała sprzedać przedmiotową nieruchomość w październiku 2012 roku do spółki P. Sp. z o.o. Przy czym w tej spółce nie uczestniczyła C. S.A., ani Skarżąca lub osoby zasiadające w jej zarządzie. Spółka P. Sp. z o.o., jako ostatni właściciel nieruchomości, pozyskała środki na prowadzenie inwestycji z kredytu bankowego udzielonego przez A. S A. oraz zrealizowała na nieruchomości inwestycję budowlaną. P. Sp. z o.o. ukończyła na nieruchomości budowę trzech wielorodzinnych budynków w dniu 7 lipca 2014 roku. P. Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynków oraz spłaciła kredyt zaciągnięty na realizację inwestycji. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że Skarżąca w kwietniu 2012r. nabyła i w tym samym miesiącu sprzedała przedmiotową nieruchomość. Nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a przeciwnie – zobowiązanie w podatku VAT. Organy podatkowe uznały jednak, że jedynym celem tej transakcji była korzyść podatkowa. Zdaniem Sądu z treści zaskarżonej decyzji nie wynika na czym miała polegać korzyść podatkowa Skarżącej skoro w deklaracji VAT -7 za ten okres wskazała podatek do zapłaty. A co chyba najistotniejsze, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do powyżej przytoczonych wyjaśnień Spółki dotyczących celu gospodarczego zakwestionowanej transakcji. Wprawdzie organ ten w kilku miejscach zaskarżonej decyzji odwołuje się do ww. pisma z dnia 25 maja 2015r. (str. 34, 35 decyzji), ale w sposób wybiórczy, bez całościowej analizy przedstawionych tam okoliczności i dowodów. Ten brak stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to pominięcie tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji, powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa oraz jaką to korzyść uzyskała Skarżąca. To z kolei powoduje, że wydane w sprawie decyzje, choć odwołują się do klauzuli nadużycia prawa, nie zawierają w tym zakresie stosownego uzasadnienia. Brak jest bowiem argumentacji dotyczącej dwóch kluczowych przesłanek zastosowania tejże klauzuli: zasadniczego celu jakim ma być korzyść podatkowa i uzyskanie tejże korzyści. Organ na uzasadnienie powyższego przytoczył okoliczności, które jednak nie uzasadniają w sposób nie budzący wątpliwości tezy postawionej przez ten organ. Po pierwsze kwestia krótkiego czasu od nabycia do sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą. O ile ta okoliczność może budzić wątpliwości, to jednak należało ją zestawić z uzasadnieniem gospodarczym tej transakcji, w powiązaniu z uzasadnieniem kolejnych transakcji, których przedmiotem była przedmiotowa nieruchomość oraz faktem rozliczenia podatku od towarów i usług przez Skarżącą w deklaracji VAT-7, skutkiem czego powstało zobowiązanie w tym podatku. Zauważenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. wykazała nabycie towarów i usług w kwocie 20 254 000 zł i podatek naliczony 4 658 443 zł, nie podał natomiast kwot odnoszących się do dokonanej w tym miesiącu i wskazanej w tejże deklaracji sprzedaży i podatku należnego oraz kwot ogólnego rozliczenia podatku za ten miesiąc. Również argument używany przez organy podatkowe o braku zarządu nad nieruchomością nie został powiązany z argumentacją Skarżącej z pisma z dnia 25 maja 2015r. Po drugie: kwestia powiązań osobowych i kapitałowych. Same w sobie powiązania nie muszą prowadzić do nadużycia prawa podatkowego. Dopiero ich zestawienie z konkretnymi okolicznościami może wywołać taki skutek. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie już sama okoliczność istnienia powiązań przesądziła o zakwestionowaniu przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Zauważenia wymaga, że Strona kwestionowała ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, a mimo to kwestia nie została wyjaśniona. W piśmie z dnia 25 maja 2015r. podnosiła m.in., że "nie jest prawdziwe stwierdzenie zawarte w Decyzji (s. 12), jakoby Pan P. W. był w tym samym czasie udziałowcem zarówno spółki P. Sp. z o.o., jak i skarżącej. Udziałowcem Skarżącej począwszy od 2010 roku była spółka zagraniczna P. LTD, a Pan P. W. nie posiadał udziałów Skarżącej. P. Sp. z o.o. została zawiązana dnia 19 stycznia 2012 roku, przez większościowego udziałowca - C. S A. oraz W. - udziałowca mniejszościowego". Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej na str. 34 podał: "W związku z powyższym organ drugiej instancji podziela stanowisko Spółki, zawarte w piśmie z dnia 25.05.2015r., że Pan P. W. nie był Prezesem zarządu "P." Sp. z o.o., był natomiast prezesem "W." S.A.". A już na stronie następnej tej samej decyzji podał: "Analizując szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że: (...) ww. spółki (czyli "P." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o. o. – przyp. Sądu) są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. Powiązanie osobowe - poprzez pana P. W., pana M. W., pana P. Z. - Prezesów poszczególnych spółek". Po trzecie: sporządzanie wszystkich umów dotyczących obrotu przedmiotową nieruchomością przed tym samym notariuszem. Zdaniem Sądu brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla słuszności tego argumentu. Po czwarte: Strona założona i zarejestrowana była tylko do tej jednej transakcji, brak zatrudnienia, likwidacja po przeprowadzeniu transakcji. Również tę argumentację należało odnieść do wyjaśnień Spółki o celowym charakterze jej działania zawartych w piśmie z dnia 25 maja 2015r. Po piąte: nie podjęcie przez Stronę jakichkolwiek czynności w celu realizacji zamierzonej inwestycji budowlanej na ww. nieruchomości. Również tę kwestię Skarżąca wyjaśniała w piśmie z dnia 25 maja 2015r. Organ się do niej nie odniósł, a swoją tezę oparł na niepełnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu, celu i uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanych czynności gospodarczych; art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych dowodów i argumentów przedstawionych w piśmie Spółki z dnia 25 maja 2015 r. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z pism dołączonych do skargi. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać zatem należy, iż przedłożone przez pełnomocnika Skarżącej kserokopie pism nie mogą być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zdaniem Sądu poświadczenie przez reprezentującego Skarżącą radce prawnego jedynie na ostatniej stronie ww. dokumentów powoduje, że poświadczenie to odnosi się tylko do tej strony, a nie do całego dokutemu. Z tego względu Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.