III SA/Wa 2303/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną [...] stycznia 2020 r., odmawiającą J.S. (dalej jako strona lub skarżący) umorzenia zaległości podatkowych: w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 w kwocie 1.273,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 478,00 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 w łącznej kwocie 30.549,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 11.619,00 zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy luty-sierpień, październik-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 1.983,00 zł. Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje: Wnioskiem z 31 grudnia 2018 r. strona zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy luty-sierpień, październik-grudzień 2013 r. oraz za 2014 r.; w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że jest bezrobotny, bez prawa do zasiłku (przedłożono zaświadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy w P.), nie może pracować ze względu na stan zdrowia, gdyż po latach ciężkiej pracy nabawił się zwyrodnień stawów i innych dolegliwości. Strona nie posiada żadnego majątku, nie ma gdzie mieszkać, zamieszkuje u syna. Ponadto skarżący argumentował, że odsetki od zaległości nie powstały z jego winy, tylko z powodu niewywiązywania się podmiotów, dla których pracował, a nie otrzymywał wynagrodzenia za pracę. Poza tym, jako przykład braku możliwości odzyskania należności od nieuczciwej firmy z powodu nieściągalności, nawet przez komornika, strona przedłożyła kserokopię nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z [...] września 2014 r., sygn. akt [...], podnosząc, że jest to jeden z wielu przykładów nielojalnych pomiotów, które doprowadziły ją do upadłości i długów, z którymi nie może sobie poradzić. Naczelnik US decyzją z [...] marca 2019 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 w kwocie 1.273,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 478,00 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 2014 w łącznej kwocie 30.549,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 11.619,00 zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy luty-sierpień, październik-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 1.983,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego na powyższą decyzję, Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US nie podjął wystarczających działań w celu zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego okoliczności istotnych, mających znaczenie dla wydawanego rozstrzygnięcia, nie dokonał też rzetelnej i wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji zobowiązany został do podjęcia działań mających na celu usunięcie braków w postępowaniu wyjaśniająco – dowodowym, w szczególności w zakresie materiału dowodowego dotyczącego postępowania upadłościowego, które toczyło się wobec strony, jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, które zostało prawomocnie zakończone wraz z uzasadnieniami, jak też dotyczącego pozostałych materiałów pozwalających na dokonanie ustaleń źródeł finansowania zaspokojenia podstaw egzystencji strony - co do źródeł i wysokości uzyskiwanych przez E.S. dochodów; ustaleń czy strona jest osobą czasowo/trwale niezdolną do pracy; czy korzystała, czy też korzysta ze świadczeń pomocy społecznej; czy ubiegała się o świadczenie emerytalne i z jakim skutkiem; dokonania ustaleń dotyczących ewentualnie uzyskiwanych przez stronę świadczeń alimentacyjnych od jej dzieci - ile ma dzieci, w jakiej sytuacji się znajdują, czy uzyskiwała, czy uzyskuje, i od których dzieci świadczenia i w jakiej wysokości, jeśli nie - to z jakich przyczyn. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik US pismem z [...] listopada 2019 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez: - złożenie oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, - przedstawienie kserokopii dokumentów na poparcie złożonych oświadczeń np.: rachunków, faktur potwierdzających wydatki ponoszone na prowadzone gospodarstwo domowe, - dokładne przedstawienie (bieżącej 2019 r.) sytuacji finansowej oraz wszystkich osób przebywających we wspólnym gospodarstwie domowym i załączenie kserokopii dokumentów potwierdzających tę sytuację, - przedstawienie sytuacji finansowej dzieci. Organ pierwszej instancji pismem z [...] grudnia 2019 r. wezwał także stronę do: - wskazania czy niezdolność do pracy jest czasowa/trwała, - czy strona ubiegała się o świadczenie z tytułu niezdolności do pracy i z jakim skutkiem; czy wraz z małżonką korzysta/korzystała ze świadczeń pomocy społecznej, - czy strona uzyskuje/uzyskiwała świadczenia od dzieci, w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać od których dzieci i w jakiej wysokości, natomiast w przypadku odpowiedzi negatywnej należy wskazać z jakich przyczyn (włącznie z podaniem ilości posiadanych dzieci), - wskazania w jakiej wysokości pokrywane są przez syna i synową wydatki związane z prowadzonym przez stronę wraz z żoną gospodarstwem domowym, - wskazania wysokości i źródła finansowania "własnego zakresu'' wykazanego w rubryce "Inne (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości, i inne)" zgodnie ze złożonym oświadczeniem o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Strona 25 listopada 2019 r. przedłożyła: oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, zaświadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy w P., zaświadczenie lekarskie, kartę informacyjną leczenia szpitalnego, oraz decyzję z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dot. odmowy przyznania emerytury. Następnie 23 grudnia 2019 r. skarżący złożył pismo, w którym wskazał, że niezdolność do pracy jest trwała; ubiegał się o wcześniejszą emeryturę ale ze skutkiem negatywnym; nigdy nie korzystał i nie będzie korzystał z pomocy żadnej instytucji pomocy społecznej. Skarżący odmówił także przedłożenia oświadczeń od swoich dzieci, podniósł, że nie chce być dla nich ciężarem nie chce też żadnej pomocy społecznej. Argumentował, że pracował "od dziecka" i "chyba coś mi się należy od ZUS. Przecież płacone były składki ileś lat." Syn i synowa pokrywają koszty koniecznych wizyt u lekarza, raz lub dwa razy do roku. Co do własnych źródeł finansowania, strona wskazała, że "ile zbierze surowców wtórnych to tyle ich ma. Ubrań nie potrzebuję bo mam z poprzednich lat lub po synu. Leki wykupuję w tańszych aptekach zamienniki". Strona podniosła też, że musiała sprzedać mieszkanie w W. aby spłacić długi w ZUS i urzędzie skarbowym, została "bez niczego na ulicy" i "nękana" jest pismami od organów. Strona w powyższych okolicznościach upatrywała istnienia ważnego interesu podatnika. Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2020 r. ponownie odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych: w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 w kwocie 1.273,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 478,00 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 w łącznej kwocie 30.549,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 11.619,00 zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy luty-sierpień, październik-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 1.983,00 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi dokonanie: - błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie sytuacji majątkowej, zdrowotnej, osobistej, polegającej na przyjęciu, że kiedykolwiek będzie możliwość spłaty zaległości podatkowej, - błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że nie zachodzi szczególnie ważna "sytuacja publiczna" oraz "dotycząca strony", - naruszenia przepisów prawa poprzez brak umorzenia zaległości, pomimo istnienia ku temu wszelkich przesłanek. Strona wniosła o zmianę decyzji poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2020 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor IAS analizując sytuację finansową, zdrowotną i rodzinną strony, pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika, zauważył, że skarżący gospodarstwo domowe prowadzi wraz z żoną. Źródłem jego utrzymania są środki finansowe uzyskane ze zbioru surowców wtórnych. Obecnie strona pozostaje bez pracy, na utrzymaniu syna. W kwestii sytuacji zdrowotnej, strona przedłożyła zaświadczenie lekarskie z 27 sierpnia 2019 r., potwierdzające, że ze względu na przebyte choroby przeciwskazane są prace fizyczne. Ponadto do pisma z 7 lipca 2020 r. strona dołączyła kserokopię skierowania do szpitala z 6 lipca2020 r. w związku z zakrzepowym zapaleniem żył. Zgodnie natomiast z oświadczeniem o sytuacji finansowej z 25 listopada 2019 r. oraz oświadczenia ORD-HZ, skarżący nie posiada żadnego majątku ani oszczędności. Ponadto strona przedłożyła zaświadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy, z którego wynika, że nie posiada ona prawa do zasiłku oraz zaświadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące odmowy przyznania emerytury. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora IAS, niewątpliwie świadczą o trudnej sytuacji finansowej i problemach zdrowotnych strony, jednak okoliczności te nie mogą stanowić samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Okoliczności związane z powstaniem zaległości również nie uzasadniają przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Organ odwoławczy argumentował, że strona prowadząc działalność gospodarczą zgodziła się na związaną z tym odpowiedzialność wobec podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Zatem świadomie wzięła na siebie zarówno płynące korzyści jak i ryzyko strat. Oznacza to, że powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych nie było skutkiem zdarzeń których nie można było przewidzieć i były niezależne od woli strony. To strona swoim działaniem dopuściła do powstania zaległości podatkowych, za które obecnie ponosi odpowiedzialność. Należności względem Skarbu Państwa mają pierwszeństwo w zaspakajaniu przed innymi zobowiązaniami, zatem strona powinna tak dysponować uzyskanymi środkami finansowymi, aby w pierwszej kolejności wywiązać się w ustawowym terminie z obowiązków podatkowych. Ponadto, jak podniósł organ odwoławczy, Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. (prawomocnym 18 października 2018 r.), w sprawie o sygn. akt [...] umorzył wobec skarżącego postępowanie upadłościowe. W przedłożonym stanowisku, odnośnie do istnienia podstaw dla umorzenia przedmiotowego postępowania upadłościowego, syndyk wskazał, iż w okresie poniżej jednego roku przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, strona zbyła udział w lokalu mieszkalnym położonym w P., przy ul. E. [...] na rzecz członków rodziny. Z materiału dowodowego wynika, że łączna kwota zbytego udziału wynosiła 35.000,00 zł. W toku prowadzonego przez Naczelnika US postępowania ustalono, że 22 stycznia 2013 r. skarżący wraz z żoną zbył również lokal mieszkalny położony w W. przy ul N. [...] za kwotę 250.000,00 zł. Następnie w 17 czerwca 2014 r. skarżący wraz z żoną zbył lokal mieszkalny o powierzchni 44,4m2, położony w P. przy ul. P. [...] za kwotę 215.000,00 zł. Zatem w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, skarżący był w posiadaniu wystarczających środków finansowych umożliwiających spłatę powstałych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor IAS przyjął, że obecnie oczywisty brak możliwości uregulowania przez stronę w sposób jednorazowy przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie jest to okolicznością, której wystąpienie skutkuje automatycznie umorzeniem tych zaległości. Zła sytuacja majątkowa, czy perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia nie są także wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowych. Reasumując, organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący decyzji Dyrektora IAS zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, poprzez odmowę zbadania czy organ wydający decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej prawidłowo zastosował uznanie administracyjne i nie dokonał oceny sytuacji skarżącego w sposób całkowicie dowolny, mimo że stwierdził, iż zachodzą ustawowe przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, tj. słuszny interes strony (ciężka sytuacja materialna, wysokość zaległości podatkowej, niezawinione przez skarżącego okoliczności powstania tej zaległości) jak i interes publiczny, co w konsekwencji mogło doprowadzić do naruszenia przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, zasad praworządności postępowania administracyjnego oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych; kontrola prawidłowości zastosowania uznania administracyjnego mieści się bowiem w zakresie badania legalności i prawidłowości zastosowania przepisu, w tym przypadku art. 67a Ordynacji podatkowej) i organ winien jej dokonać w toku postępowania wywołanego złożonym; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ od prawidłowej oceny istniejących przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości zależy, czy wobec skarżącego zostanie zastosowane umorzenie zaległości w całości; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowania i odmowę umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy zachodziły obydwie określone ku temu przesłanki, tj. słuszny interes podatnika, jak i interes publiczny. W uzupełnieniu skargi, strona podtrzymała powyższe wnioski, a także wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 3 w zw. z 121 § 1 oraz w zw. z 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające ustalenie sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego oraz przyczyn powstania uległości podatkowych, a to w celu ustalenia przesłanek umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych, w szczególności poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzez brak ustalenia czy skarżący rzeczywiście posiadał środki finansowe pochodzące ze sprzedaży mieszkań na spłatę zaległości podatkowych; podczas gdy cały swój majątek pochodzący ze sprzedaży mieszkań, skarżący przeznaczył na uregulowanie długów w ZUS oraz zapłatę pensji pracownikom, zaś obecne sytuacja osobista i majątkowa skarżącego w całości wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, a tym samym istniała możliwość zastosowania przez organ instytucji umorzenia zaległości podatkowych, a ponadto poprzez niewzięcie przez organ pod uwagę przy ustalaniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej obecnej sytuacji epidemiologicznej, zaś powyższe uchybienia miały istotny wpływ na treść wydanej decyzji. 2. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię wskutek czego sytuacja zdrowotna oraz trudna sytuacja finansowa skarżącego, a także brak zapłaty środków przez kontrahentów skarżącego, co było przyczyną powstania zaległości podatkowych, nie zostały uznane przez organy podatkowe obu instancji za uzasadniony ważny interes podatnika pozwalający na zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. (pismo uzupełniające skargę złożone przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu k. 41) Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IAS z [...] września 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r. odmawiającą skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, w łącznej kwocie wraz z odsetkami przekraczającej 40.000,00 zł. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, aby organ mógł przyznać ulgę podatkową, a także to, że przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Powyższe nie oznacza jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak WSA w Kielcach w wyroku z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Będzie to, np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Niewątpliwie ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast, zdaniem sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, itp. (wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, utrwalony został pogląd, że ocenie przez sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a Ordynacji podatkowej dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Przenosząc wyżej wskazane poglądy, które sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy że ograny podatkowe dostrzegły, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna i że ma on poważne problemy zdrowotne (str. 6 zaskarżonej decyzji). W ocenie sądu ocena ta nie wyraża jednak w pełni obecnej sytuacji osobistej skarżącego. Należy bowiem stwierdzić wprost, że skarżący jest osobą schorowaną, niezdolną do podjęcia pracy zarobkowej, a ocenę tę należy powiązać z jego wiekiem (rok urodzenia w 1956 r., k.2 akt administracyjnych) oraz trwającym od 2020 r. stanem pandemii. Strona przedłożyła zaświadczenie lekarskie z 27 sierpnia 2019 r., potwierdzające, że ze względu na przebyte choroby przeciwskazane są prace fizyczne. Ponadto skarżący przedłożył też kopię skierowania do szpitala z 6 lipca 2020 r. w związku z zakrzepowym zapaleniem żył (dokumentacja medyczna k.18-21 i k.51-53 akt administracyjnych). Aktualny stan zdrowia potwierdza również przedłożony na etapie postępowania sądowego, dokument w postaci zaświadczenia o stanie zdrowia skarżącego z 8 czerwca 2021 r., z którego to dokumentu, sąd dopuścił dowód, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Zaświadczenie to potwierdza stan po operacji kręgosłupa, niewskazana praca fizyczna (k.46). Ponadto skarżący nie ma żadnego majątku ani oszczędności. Źródłem jego utrzymania, jak oświadczył, są środki finansowe uzyskane ze zbioru surowców wtórnych. Obecnie pozostaje bez pracy, całkowicie na utrzymaniu syna i synowej. Skarżący przedłożył też zaświadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy z którego wynika, iż nie posiada prawa do zasiłku oraz zaświadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące odmowy przyznania emerytury (k.2, k. 22, k.54 oraz k.51 akt administracyjnych). Organ uczynił zarzut skarżącemu, że przed laty zbyt majątek, a środków z tego zbycia nie przeznaczył na spłatę powstałych w 2013 r. i 2014 r. zaległości podatkowych. Skarżący natomiast argumentował, że środki ze zbycia nieruchomości przeznaczył na uregulowanie istniejących zobowiązań wobec ZUS oraz na wypłaty wynagrodzeń dla pracowników. Organy podatkowe jako argument przemawiający za brakiem interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika w przyznaniu ulgi, poniosły okoliczność umorzenia postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącego (tzw. upadłość konsumencka). W ocenie sądu, w sprawie nie wyjaśniono dostatecznie powyższej kwestii na potrzeby oceny istnienia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Po pierwsze, organy podatkowe nie pozyskały do akt sprawy dowodu z dokumentu w postaci uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] grudnia 2017 r. o umorzeniu postępowania, pomimo iż takie zalecenie wydał Dyrektor IAS uchylając pierwotnie decyzję Naczelnika US wydaną [...] marca 2019 r. (zalecenia w zakresie materiału dowodowego dotyczącego, m. in. postępowania upadłościowego str. 8 decyzji, k. 43v akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się jedynie odpis tego postanowienia bez uzasadnienia (k.73 akt administracyjnych). Nie uszło uwadze sądu, że organ dokonując ustaleń w zakresie zbycia składników majątku skarżącego, bazował na piśmie syndyka masy upadłości (pismo k. 72 akt administracyjnych), niemniej, organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Być może, skoro postanowienie to zostało wydane na rozprawie, strony nie wniosły o sporządzenie uzasadnienia, kwestia ta jednak powinna zostać jasno wyjaśniona przez organy podatkowe, a w sprawie brak jest jakiejkolwiek wzmianki, wskazującej, że uzasadnienie to nie zostało sporządzone. Co ważniejsze jednak w sprawie, organy podatkowe nie podjęły nawet próby ustalenia na jakie cele zostały spożytkowane środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży wskazanych w powyższym piśmie syndyka składników majątku skarżącego (nieruchomości). Ta kwestia, w ocenie sądu, w okolicznościach tej sprawy jest zaś kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia odnośnie do przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. Można bowiem upatrywać istnienia ważnego interesu podatnika sprawie, w sytuacji w której dłużnik sprzedaje dobrowolnie majątek, a środki pieniężne pochodzące z tej sprzedaży przeznacza na zapłatę powstałych zobowiązań, szczególnie w sytuacji gdy są to zobowiązania wobec ZUS, a zatem zobowiązania publicznoprawe oraz istniejące zobowiązania wobec pracowników (tzw. wierzytelności uprzywilejowane związane z zaspokajaniem podstawowych potrzeb egzystencji). Innym słowy, organy podatkowe nie zweryfikowały tego, czy skarżący podniósł w sprawie prawdziwe argumenty, co do przeznaczenia środków pieniężnych ze zbycia majątku. Organy podatkowe powinny, po pierwsze zweryfikować, czy umorzenie postępowania upadłościowego w istocie spowodowane było sprzedażą ustalonych w powyższym piśmie syndyka składników majątku, a następnie podjąć czynności dowodowe, zmierzające do wyjaśnienia i zweryfikowania, na co zostały przeznaczone środki pieniężne ze sprzedaży ustalonych w sprawie składników majątku i w jakiej wysokości w relacji do wysokości istniejących zobowiązań, które z tych środków zostały spłacone. W ocenie sądu bowiem, biorąc pod uwagę, bardzo trudną obecną sytuację osobistą skarżącego (stan zdrowia, brak majątku, brak możliwości zarobkowych), ustalenie, że środki pieniężne pochodzące ze spłaty składników majątku dobrowolnie zostały przeznaczone na spłatę istniejących zobowiązań publicznoprawnych jak i pracowniczych, może wypełniać znamiona istnienia ważnego interesu podatnika. Nie bez przyczyny w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie ważnego interesu podatnika funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny - koszty leczenia (por. np. wyrok NSA z 10.03.2009 r., I FSK 31/08). Zatem kumulacja występujących negatywnych zdarzeń prowadzących do powstania zaległości podatkowych oraz obiektywnego braku możliwości ich zapłaty przez skarżącego, mogą wypełniać dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalając na umorzenie skarżącemu przez organ zaległości podatkowych. W sprawie też nie wyjaśniono dostatecznie, czy istnieje interes publiczny w udzieleniu ulgi. Nie można tracić z pola widzenia, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynaci podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę NSA, m. in., w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). W sprawie niniejszej, w ocenie sądu, wykazane zostało, że skarżący nie ma majątku, pozostaje na utrzymaniu syna i synowej, dorywczo pozyskuje dochód ze zbiórki surowców wtórnych. Nie jest w stanie obecnie zabezpieczyć własnych niezbędnych potrzeb życiowych (własnej egzystencji). Powyższa sytuacja najprawdopodobniej dawałaby podstawy do ubiegania się przez skarżącego o pomoc społeczną, a więc pomoc od Państwa. Niewątpliwie jednocześnie należy jednak zaznaczyć, że w niniejszym postępowaniu skarżący nie może skutecznie podnosić argumentu, iż należy mu się pomoc Państwa z tytułu tzw. tarcz pomocowych, i w zamian za taką pomoc żąda on w tej sprawie udzielenia ulgi umorzeniowej. Niemniej w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań i analizy sytuacji osobistej skarżącego w powiązaniu z koniecznością zapewnienia mu chociażby minimalnych środków egzystencji. Brak jest powyższych rozważań w powiązaniu z faktem, że wobec skarżącego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne zapewne wobec przeświadczenia organów, że zobowiązanie podatkowe nie będzie i tak zrealizowane, a to właśnie z uwagi na to, że skarżący nie ma żadnego majątku (analiza wniosku o udzielenie ulgi k. 79 akt administracyjnych). Brak jest także perspektyw na to, że ta sytuacja majątkowa ulegnie zmianie. Niewątpliwie nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, taka sytuacja, w której podatnik pozbywa się majątku, wskutek czego, jego brak czyni postępowanie egzekucyjne bezskutecznym. Rzecz jednak w tym, że zdaniem sądu, w tej sprawie organy podatkowe nie dokonały rzetelnej i całościowej oceny sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego, w tym nie wyjaśniły na jaki cel zostały przeznaczone środki pieniężne ze zbycia składników majątkowych skarżącego, a ściślej – czy zostały one przeznaczone, jak twierdziła strona, na spłatę zobowiązań wobec ZUS i pracowników. Ta zaś ocena, zdaniem sądu, wpływać może istotnie na ocenę, czy obecnie brak jakichkolwiek możliwości wyegzekwowania zaległości skarżącego objętych wnioskiem o umorzenie, uzasadnia udzielenie ulgi umorzeniowej; czy też nie. Nie można także wykluczyć, że strona środki te przeznaczyła na cele inne, że wyzbyła się niejako majątku. Te jednak okoliczności musza zostać wyjaśnione w sprawie. Zdaniem sądu zatem, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć i istotnych wpływ na wynika sprawy. W konsekwencji, organ ten naruszyły w sposób istotny art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem odmówił udzielenia ulgi bez dostatecznego wyjaśnienia czy istnieją przesłanki określone w tym przepisie, ulgę tę uzasadniające. W konsekwencji także organ odwoławczy zupełnie dowolnie, bo nie dysponując wystarczającym materiałem dowodowym uznał, że skarżący pomimo trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej, posiada lub w przeszłości posiadał możliwość zapłaty zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie, zaś sama zaległość powstała z jego winy. Powyższe "przekonanie" organu, było sprzeczne z tym, co w toku postępowania, wielokrotnie wyjaśniał skarżący, mianowicie że wszelkie środki jakie uzyskał ze sprzedaży mieszkań, przeznaczył na zapłaty zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a także na zapłatę zaległych pensji pracownikom, że - wbrew twierdzeniom organów - nie dysponował środkami wystarczającymi na pokrycie zaległości podatkowych, gdyż środki te zostały od razu przeznaczone na zapłatę pozostałych zobowiązań. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe w tej sprawie - wbrew zasadzie wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - nie podjęły działań w celu ustalenia czy rzeczywiście skarżący dysponował w latach 2013 i 2014 r. i później, środkami pieniężnymi ze zbycia składników majątku, na pokrycie zaległości podatkowych, czy też środki te przeznaczył na zapłatę długów - które z uwagi na doniosłość oraz konsekwencje prawne - były dla skarżącego priorytetowe. Organ powinien podjąć inicjatywę dowodową i przede wszystkim wezwać skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających podnoszone w sprawie argumenty w kwestii przeznaczenia środków pozyskanych ze zbycia składników majątku, w tym do wskazania ceny zbycia poszczególnych składników majątku, wysokości istniejących zobowiązań wobec ZUS oraz listy pracowników oraz wysokości zaległości skarżącego wobec każdego z nich. Organy podatkowe powinny równolegle wystąpić do także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o udostępnienie danych odnośnie do stanu przeszłego oraz aktualnego zadłużenia skarżącego, a także danych co do ewentualnych spłat zadłużenia w latach 2013 i 2014 r. i w okresie późniejszym. Skoro skarżący podnosił, że zaległości podatkowe nie powstały z jego winy, a z powodu oszustwa ze strony jego kontrahentów, organy podatkowe powinny także wezwać stronę do przedłożenia wszelkich dowodów to potwierdzających. Skarżący przedłożył kopię nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, który został wydany [...] września 2014 r., w sprawie o sygn. akt [...]. Jak wynika z odwrotu tego dokumentu powyższy nakaz zapłaty został zaopatrzony w klauzulę wykonalności i się tytułem egzekucyjnym. W sprawie nie wyjaśniono natomiast, czy skarżący podjął czynności niezbędne do wyegzekwowania zasądzonej powyższym nakazem zapłaty kwoty, nie wyjaśniono czy toczyło się postępowanie egzekucyjne i czy doprowadziło do odzyskania należności zasądzonej tym nakazem, a jeżeli nie – z jakiego powodu (nakaz zapłaty k.1 akt administracyjnych). Zasądzona kwota 40.000,00 zł wraz z odsetkami jest kwotą zbliżoną do wysokości zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Jej odzyskanie przez skarżącego zapewniłoby zatem spłatę istniejących zaległości podatkowych. Istotne było zatem ustalenie, czy skarżący tę kwotę wyegzekwował, czy podjął konieczne czynności w tym zakresie. Należy także przy tym rozważyć, czy odmawiając umorzenia choćby w części zobowiązania podatkowego Państwo nie poniesie w efekcie większych kosztów niż te, które wynikałyby z zastosowania tej ulgi. WSA w Olsztynie w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 771/1 trafnie wskazał, że decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, w którym to celu organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania, co przy tym istotne, nawet przy ustaleniu wszystkich okoliczności fatycznych, organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość nie oznacza dowolności. Z kolei zdaniem WSA w Łodzi (wyrok z 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 708/14) podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga, aby interes społeczny i słuszny interes obywateli (często sprzeczne) zostały należycie wyważone, a temu celowi służy analiza sytuacji materialnej zobowiązanego, uwzględniająca również stan zadłużenia i związaną z tym realność spłaty zadłużenia bez niebezpieczeństwa powstania ciężkich skutków dla zobowiązanego. Sąd ten zwrócił uwagę, że należy przede wszystkim uwzględnić, iż od kwoty należności głównej naliczane są odsetki, co powoduje dalsze zwiększanie kwoty zobowiązania, pomimo ewentualnego wdrożenia egzekucji, Należy przy tym rozważyć, czy sytuacja majątkowa podatnika, jego stan zdrowia i wiek w połączeniu z wysokością zadłużenia nie doprowadzi do sytuacji, gdy pomimo ewentualnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie nie tylko nie będzie spłacone, ale będzie nadal rosnąć. W tej sprawie natomiast Dyrektor IAS nie przeanalizował, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Należy bowiem podkreślić, że istnieją wypadki, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwości radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć czasie. Niewątpliwie wystąpienie kryterium słusznego interesu podatnika lub interesu publicznego powinno być w każdym wypadku indywidualnie zbadane. Reasumując, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te skutkowały przedwczesną odmową udzielenia wnioskowanej ulgi, co stanowiło istotne naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, przede wszystkim zbada na jaki cel zostały przeznaczone środki ze zbycia składników majątku skarżącego (nieruchomości). W tym celu pozyska w pierwszej kolejności dowód z dokumentu w postaci uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, celem zweryfikowania o jakie składniki majątku (jakie nieruchomości) chodzi. Dopiero w sytuacji braku sporządzenia w postępowaniu upadłościowym takiego uzasadnienia – organ będzie uprawniony do poczynienia ustaleń w tym zakresie w oparciu o dane wynikające z pisma syndyka masy upadłości – wniosku o umorzenie (k.72 akt administracyjnych). Organ wystąpi do ZUS – jak już wskazano powyżej - o wszelkie dane, które pozwolą wyjaśnić, czy skarżący – tak jak podnosił - środki pieniężne przeznaczył na spłatę istniejących od 2013 r. zobowiązań; organ też skieruje jednocześnie stosowane wezwania do samego skarżącego o przedłożenie dowodów na podnoszone okoliczności w tym zakresie. To skarżący bowiem ma obowiązek współdziałać z organem w postępowaniu dowodowym, tym bardziej, że powołuje okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Organ także poczyni stosowne czynności procesowe celem wyjaśnienia, czy strona spłaciła byłych pracowników, w tym zakresie także skarżący jest zobowiązany do wykazania aktywnej postawy dowodowej. Organ powinien także wezwać skarżącego do złożenia dowodów potwierdzających twierdzenia, co do powodów powstania zaległości podatkowych (oszustw kontrahentów). Okoliczność jednak powodów powstania tych zaległości nie powinna mieć znaczenia decydującego w sprawie z uwagi na trudną sytuację majątkową i zdrowotną skarżącego. W sprawie natomiast należy definitywnie wyjaśnić, czy skarżący podjął czynności mające na celu wyegzekwowanie należności zasądzonej na jego rzecz przedłożonym nakazem zapłaty, który stał się tytułem egzekucyjnym, a jeżeli tak, na co przeznaczył wyegzekwowaną kwotę; jeżeli natomiast nie doszło do odzyskania tej należności – wyjaśnić należy z jakich przyczyn. Organ odwoławczy, po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, oceni, czy skarżący ma realne możliwości regulowania istniejących zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Organ wypowie się jednoznacznie, przy tym, czy w sprawie istnieje ważny interes podatnika oraz/lub interes publiczny w udzieleniu stronie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy uwzględniając przy tym sytuację finansową i stan zdrowia skarżącego, rozważy czy udzielenie stronie wnioskowanej ulgi leży tylko w jej interesie, czy także w interesie publicznym; w tym czy przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowej jest w ogóle możliwe i celowe. Organ rozważy, czy istnieją nadzwyczajne względy w udzieleniu ulgi, których pominięcie mogłoby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, przy czym będzie miał na uwadze, że ważnego interesu podatnika w uzyskaniu ulgi nie można ograniczać do nadzwyczajnych, nieprzewidzianych zdarzeń. Interes podatnika należy widzieć bowiem szerzej. Wydaną ponownie decyzję organ należycie uzasadni. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skarżący został zwolniony od kosztów sądowych w postaci wpisu od skargi, wobec czego brak było przedmiotu orzekania w zakresie kosztów postępowania sądowego. Wniosek o zwrot kosztów postępowania ustanowionego w sprawie pełnomocnika z urzędu zostanie rozpoznany odrębnym orzeczeniem przez referendarza sądowego. Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.