III SA/Wa 2305/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. M. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 7 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. W dniu 19 lutego 2018 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym zadeklarował otrzymanie w dniu 24 grudnia 2004 r. od teścia – A. W. w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 680.000,00 zł. W toku wszczętego poprzez złożenie zeznania postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotowe nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, natomiast podatek wyliczony wg stawki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 – dalej "u.p.s.d.") w kwocie 48.000,00 zł został przez Skarżącego zapłacony w dniu 20 lutego 2018 r. tytułem "płatność do decyzji". W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wezwał Skarżącego do złożenia zeznań na okoliczność otrzymanej w dniu 24 grudnia 2004 r. darowizny pieniężnej. Z zeznań Skarżącego wynikało, że otrzymane od teścia, A. W. , w dniu 24 grudnia 2004 r. pieniądze w wysokości 680.000,00 zł stanowiły prezent. Skarżący całą kwotę otrzymał w gotówce "do ręki". Pieniądze te nie zostały wpłacone na rachunek bankowy. Jedynym świadkiem przekazania pieniędzy była żona obdarowanego, K. W. M. , zaś złożenie w dniu 19 lutego 2018 r. zeznania podatkowego SD-3 podyktowane było koniecznością udokumentowania w Banku R. nabycia przez Skarżącego środków pieniężnych. Na przesłuchanie w charakterze świadka została wezwana także żona Skarżącego - K. W. M. , która potwierdziła wskazane przez Skarżącego fakty (protokół z przesłuchania świadka z dnia 9 kwietnia 2018 r.). Ponadto, z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że darczyńca A. W. zmarł w dniu [...] lutego 2013 r. Fakt otrzymania darowizny ww. środków pieniężnych Skarżący ujawnił także dwukrotnie w toku prowadzonej w stosunku do niego kontroli, tj. w oświadczeniu z dnia 16 marca 2018 r. oraz z dnia 20 marca 2018 r. Uznając powyższe oraz dopuszczając jako dowód w sprawie materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. wszczętej w stosunku do Skarżącego w dniu 7 lutego 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] maja 2018 r., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę darowizny w wysokości 680.000,00 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00 zł wynikającą z treści art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz stosując 20% stawkę podatku - art. 15 ust. 4 tej ustawy, ustalił dla Skarżącego zobowiązanie podatkowe w kwocie 134.073,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię, 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej "O.p.") poprzez zastosowanie do zaskarżonej decyzji nieobowiązujących aktów prawnych, zarówno o podatku od spadków i darowizn jak i ustawy Ordynacja podatkowa, 3) art. 121 i art. 122 O.p. przez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego - całkowity brak w materiale ustaleń co do celu złożenia SD-3, czy co do okoliczności zapłaty podatku od spadków i darowizn, 4) art. 180 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów jak cel złożenia zeznania SD-3, czy nie zweryfikowanie okoliczności zapłaty podatku od spadków i darowizn, 5) art. 196 § 3 O.p. poprzez niedopuszczalne jego zastosowanie do strony postępowania - pouczenie o odpowiedzialności karnej "oświadczenie" strony z dnia 16 marca 2018 r. W uzasadnieniu Skarżący, powołując treść art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wskazał, że tylko kumulatywne spełnienie zawartych w nim przesłanek, tj. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na fakt otrzymania darowizny oraz brak zapłaty należnego podatku uzasadnia konieczność zastosowania w sprawie 20% stawki podatkowej. Wskazał, że "powołanie się" oznacza podniesienie przez podatnika okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w tym przepisie postępowań w celu uniknięcia dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy nie powstał w wyniku powołania się, bowiem zeznanie zostało przez niego złożone na potrzeby banku. Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że mamy do czynienia z okolicznością powołania się na fakt otrzymania darowizny, to w opinii Skarżącego, brak jest spełnienia drugiego warunku dotyczącego braku zapłaty należnego podatku. Podatnik podkreślił, że należny podatek w wysokości 48.000,00 zł został przez niego uiszczony. Zatem, zdaniem Skarżącego, w sprawie brak jest łącznego spełnienia wymienionych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. warunków. Podkreślił także, iż w dniu 10 lutego 2018 r., czyli w dacie wydania decyzji obowiązywały nowe przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. z 2018 r. poz. 644 oraz ustawa Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r., poz. 800. Skarżący wskazał, że organ podatkowy przy braku przepisów intertemporalnych obowiązany był stosować aktualne przepisy, a nie ustawy które nie obowiązują w dacie orzekania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że ustawodawca przepisem art. 3 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadził nowe rozwiązanie w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowy lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r., ma zastosowanie również do nabycia własności lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. 1 stycznia 2007 r.), jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia ustawy zmieniającej (art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej). W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenia ma zatem data wszczęcia postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz data zgłoszenia nabycia darowizny i wpłata podatku. Z akt niniejszej sprawy wynika, że kontrolę podatkową w stosunku do Skarżącego wszczęto w dniu 7 lutego 2018 r., Skarżący zgłosił nabycie darowizny w dniu 19 lutego 2018 r., zaś podatek od tego nabycia uiścił w dniu 20 lutego 2018 r. Powyższe oznacza więc, że po pierwsze, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 19 lutego 2018 r. (data złożenia zeznania podatkowego SD-3) wskutek powołania się Skarżącego przed organem podatkowym na okoliczności otrzymania darowizny w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a po drugie, że zarówno do dnia wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. jak i do dnia powołania się Skarżącego na okoliczność nabycia darowizny należny od tej czynności podatek nie został zapłacony. Konsekwencją tak powstałego obowiązku podatkowego (nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że składając zeznanie podatkowe SD-3 Skarżący wiedział już o toczącej się wobec niego kontroli podatkowej) jest zatem ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Podkreślenia wymaga również, że dokonanie wpłaty podatku wg stawki przewidzianej art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w trakcie prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej nie miało wpływu na już powstałe skutki prawne. Tym bardziej, iż zobowiązanie w tym podatku powstaje dopiero wskutek doręczenia decyzji, która ma charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a nie w drodze samoopodatkowania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1420/10. Zatem zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. należy uznać za bezpodstawny. Bez znaczenia dla sprawy jest również wskazany przez Skarżącego cel złożenia zeznania podatkowego, tj. "na potrzeby banku", bowiem podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Kwestię składania zeznań podatkowych w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny w czasie kiedy dokonano przedmiotowej darowizny normowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1418). W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 122, art. 180 i 187 § 1, art. 191 O.p. wskutek niewłaściwego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego i przyjęcie, iż złożenie w dniu 19 lutego 2018 r. zeznania podatkowego wypełniło przesłanki "powołania się" przed organem podatkowym (w rozumieniu u.p.s.d.) w toku prowadzonego postępowania podatkowego na okoliczność dokonania określonej darowizny oraz że należny z zeznania podatek wpłacony został w dniu 20 lutego 2018 r., a w konsekwencji błędne przyjęcie istnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie 20% stawki podatku w oparciu o art. 15 ust. 4 u.p.s.d., podczas gdy w ocenie Skarżącego, nie doszło do kumulatywnego wypełnienia przesłanek przywołanego przepisu: zeznanie złożone zostało w związku z koniecznością przedłożenia go przed właściwym bankiem, zaś wpłata podatku nastąpiła w dacie złożenia zeznania, tj. w dniu 19 lutego 2018 r., 2) art. 120 O.p. przez zastosowanie w zaskarżonej decyzji nieobowiązujących aktów prawnych - bowiem obecnie ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn posiada tekst jednolity w Dz. U. z 2018 r., poz. 644. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Istota sporu dotyczy kwestii tego, czy w sprawie doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. czy doszło do powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego na okoliczność dokonania darowizny (przesłanka pierwsza) oraz należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony (przesłanka druga), w efekcie czego nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych przez Skarżącego w wysokości 680.000,00 zł (pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00 zł) podlega opodatkowaniu według stawki 20% - jak twierdzą Organy, czy też, że nie doszło do kumulatywnego spełnienia ww. przesłanek i nabycie w drodze darowizny nie podlega opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu (a według niższej stawki) – jak twierdzi Skarżący. W ocenie Sądu, w sprawie tej należy racje przyznać Organowi. W pierwszej kolejności ze względu na to, że przedmiotowa darowizna została zrealizowana w dniu 24 grudnia 2004 roku, a powołanie się na fakt darowizny miało miejsce w 2018 roku niezbędne jest określenie właściwych przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w sprawie. Okolicznością bezsporną jest to, że Skarżący w dniu 24 grudnia 2004 roku otrzymał od teścia kwotę 680.000 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm. obowiązek podatkowy powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (tj. z chwilą otrzymania wskazanej kwoty pieniędzy w drodze darowizny), tj. w dniu 24 grudnia 2004 roku. Zważywszy, że nie zostało dokonane zgłoszenie faktu otrzymania tej darowizny – okoliczność bezsporna (§2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.) przewidywał obowiązek złożenia zeznania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego) – stosownie do art. 68 §2 pk1 O.p. z końcem 2009 roku wygasło uprawnienie Organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu wskazanej darowizny. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn dodano ustęp 4 w brzmieniu "Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony". Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., w tym nowowprowadzany ust. 4 art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Co istotne, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 roku, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie – uwaga Sądu) i ust. 3. Jednocześnie na mocy ust. 3 przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Mając na uwadze wskazany przepis przejściowy (art. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych) do nabycia w 2004 r. w drodze darowizny środków pieniężnych zastosowanie znajdzie wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 roku przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (znowelizowany ostatnio z dniem 1 marca 2017 roku, w związku z wprowadzeniem Krajowej Administracji Skarbowej – zmiana nieistotna z punktu widzenia sprawy), w pozostałym zaś zakresie zastosowanie znajdą zasadniczo przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu wcześniej obowiązującym, co dotyczy w szczególności art. 6 ust. 4 tej ustawy (zgodnie z tym przepisem jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny), art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy (zgodnie z którym od I grupy podatkowej zalicza się m.in. teściów), art. 15 ust. 3 tej ustawy (zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone m.in. w art. 9 ust. 1 ustawy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego). Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (stanowiący m.in. o tym, że opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej) od dnia 1 stycznia 2003 roku obowiązuje w niezmienionym brzmieniu. Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 roku, Nr 142, ze zm.) gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Jednocześnie na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 644) nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Odnosząc powyższe od okoliczności sprawy, należy zauważyć, że w dniu 7 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. W dniu 19 lutego 2018 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym zadeklarował otrzymanie w dniu 24 grudnia 2004 r. od teścia - A. W. w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 680.000,00 zł. W dniu 16 marca 2018 r. Skarżący złożył oświadczenie (w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej), w którym m.in. wskazał, że "(...) w latach 2015 – 2016 na konto prywatne wpłacałem środki z darowizny pochodzące od Teścia w roku 2004". W dniu 20 marca 2018 r. Skarżący złożył oświadczenie (w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej), w którym m.in. wskazał, że "(...) Oświadczam, że dofinansowanie firmy K. było dokonywane ze środków własnych. Środki te zgromadziłem w czasie pracy zawodowej tj. od 1998 roku w zakładach F. oraz W. O. Środki pieniężne pochodziły również z wesela w roku 2003 (prezenty ślubne w gotówce) oraz z darowizny do teścia A. W. otrzymana 24-12-2014 roku (kwota darowizny 680.000).". W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że złożenie przez Skarżącego zeznania podatkowego SD-3 w dniu 19 lutego 2018 roku, tj. po prawie czternastu latach od otrzymania darowizny środków pieniężnych i niecałe dwa tygodnie po wszczęciu kontroli podatkowej (gdzie w toku tej kontroli Skarżący wskazuje na wspomniane środki) oznacza powołanie się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny, co oznacza z jednej strony ponowne powstanie obowiązku podatkowego na mocy ww. art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z drugiej strony natomiast oznacza spełnienie jednej ze wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesłanek warunkujących zastosowanie do takiej darowizny stawki 20%. Jeśli chodzi o to, że obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku ponownie, to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1682/14 "W następstwie powołania się na darowiznę, której wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego.". Nie ulega zatem wątpliwości, że wobec złożenia w dniu 19 lutego 2018 roku zeznania podatkowego SD-3 ponownie powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej darowizny kwoty 680.000 zł. W następstwie złożenia przez Skarżącego w dniu 19 lutego 2018 roku przedmiotowego zeznania podatkowego SD-3 doszło również do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (doszło bowiem do powstania obowiązku podatkowego, o czym mowa wyżej, wskutek "powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku (...) kontroli podatkowej (...) na okoliczność dokonania tej darowizny"). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 2210/12 " Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka. Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, odwołując się do ratio legis przepisu, regulacja ta została wprowadzona jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy darowizny, celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach.". Nie ulega zatem wątpliwości, że po pierwsze, to Skarżący składając zeznanie SD-3 w dniu 19 lutego 2018 r. powołał się na okoliczność dokonania darowizny; po drugie, powołanie się nastąpiło przed organem podatkowym (Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. – do którego zostało złożone przedmiotowe zeznanie oraz który prowadził kontrolę podatkową) po trzecie, powołanie nastąpiło w toku kontroli podatkowej (kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 7 lutego 2018 r. i nie została zakończona), co więcej okoliczność otrzymania przedmiotowej darowizny była później – w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej – podnoszona przez Skarżącego (ww. oświadczenia z 16 i 20 marca 2018 roku), co dodatkowo potwierdza ścisły związek jaki zachodzi pomiędzy (powoływanym) faktem otrzymania wskazanej kwoty pieniędzy od teścia a prowadzoną kontrolą podatkową. Powyższe wskazuje, że doszło do spełnienia ww. przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym kontekście nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że "zeznanie złożone zostało w związku z koniecznością przedłożenia go przed właściwym bankiem" - ewentualne wykorzystanie przedmiotowego zeznania (również) w innym celu (w tym przypadku w banku), nie niweczy skutku (przesłanki) przewidzianego w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy doszło również do spełnienia drugiej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 4, tj. należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W tym kontekście, dowodząc tezy przeciwnej, Skarżący podnosi, że złożył zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 19 lutego 2018 roku i w tym też dniu opłacił podatek od zgłoszonej darowizny, w efekcie czego należny podatek od tego nabycia został uiszczony i brak jest możliwości zastosowania stawki, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn kształtuje decyzja organu podatkowego (art. 21 §1 pkt 2 O.p.) i decyzja w tym zakresie jest decyzją konstytutywną (por. J. Rudowski w S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. X, LEX 2017 – komentarz do art. 21). Skoro dla ukształtowania w podatku od spadków i darowizn zobowiązania podatkowego (którym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego), które stanowi "konkretyzację powinności zapłacenia przez danego podatnika podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa (...) co do trzech następujących elementów: wysokość świadczenia, terminu płatności i miejsca płatności" (M. Niezgódka-Medek w S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. X, LEX 2017 – komentarz do art. 5) niezbędne jest wydanie decyzji przez organ, to przed wydaniem takiej decyzji, wobec nieskonkretyzowania wspomnianej powinności zapłacenia podatku, Skarżący nie mógł skutecznie zapłacić podatku w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym dokonana w dniu 19 lutego 2018 roku płatność (data obciążenia rachunku Skarżącego) nie mogła skutkować zapłatą podatku w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ na ten moment podatek nie został przez organ ustalony w drodze decyzji. W tym kontekście nie mają znaczenia rozważania, czy to Skarżącego (że zapłata nastąpiła 19 lutego 2018 r.), czy to samego Organu (który wskazuje, że zapłata nastąpiła w dniu 20 lutego 2018 r., jednocześnie jednak wskazuje, że zobowiązanie w tym podatku powstaje wskutek doręczenia decyzji, która ma charakter konstytutywny) na temat tego z jakim dniem nastąpiła zapłata, skoro – jak wskazano wcześniej – zapłata ta nie stanowiła zapłaty podatku w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W efekcie powyższego, w ocenie Sądu, doszło również do spełnienia drugiej z przesłanek (należny podatek od nabycia – w tym przypadku nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny – nie został zapłacony) warunkujących zastosowanie stawki w wysokości 20%. Tym samym zasadnie organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn stosując stawkę 20% (na podstawie art. 15 ust. 4) i odnosząc ją do kwoty otrzymanej darowizny pomniejszonej o kwotę wolną od podatku, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1951/13 "Użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia "z zastrzeżeniem ust. 4" oznacza w takiej sytuacji, że odnosi się on tylko do stawki podatkowej bo o odmiennej stawce podatkowej sankcyjnej jest mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Nie może więc to zastrzeżenie odnosić się do kwot wolnych od opodatkowania bo nie ma o nich mowy w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a jest mowa w art. 15 ust. 3 i ten przepis mówi o kwotach wolnych z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli z dnia powołania się na fakt nabycia w drodze darowizny, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Oznacza to, że z wykładni art. 15 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., w szczególności z użycia w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia "z zastrzeżeniem ust. 4" wynika, iż w przypadku powołania się podatnika na nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) stosuje się kwoty wolne od podatku, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d". Tym samym decyzja jest zgodna z prawem. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 122, 180 i 187 §1, art. 191 O.p. w związku z tym, że nie doszło do kumulatywnego wypełnienia przesłanek przywołanego przepisu. W ocenie Sądu wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy przesłanki ziściły się, co uzasadniało zastosowanie stawki 20%. W ocenie Sądu Organ błędnie uznał, że zapłata podatku nastąpiła w dniu 20 lutego 2018 roku (gdzie Skarżący podnosi, że nastąpiło to w dniu 19 lutego 2018 roku wraz ze złożeniem deklaracji), gdzie w ocenie Sądu – co uzasadniono wcześniej – płatność ta w ogóle nie stanowiła zapłaty podatku (i spór o to, czy miała ona miejsce w dniu 19 lutego 2018 roku, czy w dniu następnym jest bezprzedmiotowy), jednakże błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Sąd nie uznał również, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180, 187 §1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn na skutek niewłaściwego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie istnienie okoliczności uzasadniających zastosowanie dla potrzeb wymiaru należności podatkowej stawki 20%. Jak wskazano wcześniej istniały przesłanki do zastosowania stawki 20%. W ocenie Sądu częściowo zasadny był zarzut naruszenia art. 120 O.p. przez zastosowanie w zaskarżonej decyzji nieobowiązujących aktów prawnych - bowiem obecnie ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn posiada tekst jednolity w Dz. U. z 2018 r., poz. 644. Nie ma racji Skarżący co do tego, że Organ w ogóle nie powinien był zastosować przepisów ustawy w brzmieniu wynikającym z tekstu jednolitego Dziennika Ustaw z 2004 roku ze zm. – jak wskazano wcześniej w uzasadnieniu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) występuje konieczność stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia ustawy nowelizującej. Jednocześnie jednak Organ powinien był zastosować wskazaną ustawę o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu wynikającym z Dziennika Ustaw z 2004 ze zm. łącznie z przepisami art. 15 ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień ponownego powstania obowiązku podatkowego (gdzie w komparycji decyzji wskazano jedynie Dz. U. z 2004 roku ze zmianami). Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż organ mimo wszystko zastosował art. 15 ust. 4 ustawy, natomiast art. 9 ust. 1 ustawy od 2003 roku nie uległ zmianie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.