III SA/Wa 2306/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie mogą być wykonane w części w jakiej zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 466 zł (czterysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako ustawa Ord.pod.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej w skrócie podatku VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia spółce z o.o. "A." (dalej jako Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 8.856 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 1999 r. w kwocie 1.453 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w październiku 2005 r. w Skarżącej spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca rozliczeń podatku od towarów i usług za 1999 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ kontrolujący stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za miesiąc grudzień 1999 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nadto w ocenie kontrolujących Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego SAD w miesiącu grudniu 1999 r., z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. doręczoną w dniu 22 grudnia 2005 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten miesiąc w wysokości 1.453 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik błędnie zaewidencjonował dokument celny SAD z dnia [...] grudnia 1999 r. w grudniu 1999 r. ze względu na to, iż dokument ten faktycznie został wydany Skarżącej w dniu 4 stycznia 2000 r. po zakończeniu czynności kontrolnych tj. dokonaniu rewizji towaru. Skarżąca w przesyłanych wyjaśnieniach wskazywała natomiast, że otrzymała dokument celny SAD w dniu [...] grudnia 1999 r. i w tym dniu uregulowała dług celny. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami dotyczącymi dat doręczenia dokumentu SAD Skarżącej spółce, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 24 października 2005 r. wystąpił do Urzędu Celnego we W. celem wyjaśnienia daty odbioru przedmiotowego dokumentu celnego. Pismem z dnia 13 grudnia 2005 r. Urząd Celny we W. wskazał, że nie dysponuje dokumentacją z 1999 r. ze względu na jej zniszczenie po upływie okresu przechowania. Organ celny stwierdził także, że skoro czynności kontroli celnej zostały zakończone w dniu 4 stycznia 2000 r., o czym świadczą zapisy w Polu J "KONTROLA PRZEZ URZĄD CELNY PRZEZNACZENIA" przedmiotowego dokumentu SAD, to oczywiste jest, że dokument SAD nie mógł być wydany Skarżącej w dniu [...] grudnia 1999 r. Organ podatkowy mimo tego, że dokument SAD został zniszczony przyjął wyjaśnienia organu celnego w tym przedmiocie, zgodnie z którymi czynności kontrolne zostały zakończone w dniu 4 stycznia 2000 r., a zatem dopiero w tym dniu Skarżąca spółka mogła otrzymać dokument SAD. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł także, że Skarżąca mogła skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń 2000 lub luty 2000 r. Z akt sprawy wynika także, iż Skarżąca spółka w dniu 29 grudnia 2005 r. zapłaciła kwotę podatku wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła wyłącznie zarzuty dotyczące daty faktycznego otrzymania dokumentu SAD. W ocenie spółki niezrozumiałe jest, iż pierwotną datę otrzymania dokumentu SAD tj. datę [...] grudnia 1999 r. przekreślono i wpisano datę 4 stycznia 2000 r. Skarżąca podniosła, że dokument otrzymała w dniu [...] grudnia 1999 r. i w tej dacie uregulowała dług celny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia zawyżenia w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. podatku naliczonego o kwotę 77,19 zł z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup artykułów spożywczych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także z organem pierwszoinstancyjnym, iż w niniejszej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odwołania Skarżącej spółki, iż za datę otrzymania dokumentu należy przyjąć datę umieszczoną w polu C dokumentu SAD tj. datę [...] grudnia 1999 r. Organ drugiej instancji odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r. podniósł natomiast, że w decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowo podano przepis art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej winien być powołany przepis art. 109 ust. 4 ww. ustawy. Organ odwoławczy uznał również, że w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnie powołano się na przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł do Sądu skargę, w której zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: – art. 121 ustawy Ord.pod. poprzez nie zbadanie okoliczności faktycznych i nie zbadanie faktycznej daty odbioru przedmiotowego zgłoszenia celnego SAD, a także rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej wszelkich wątpliwości bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, – naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez nie podjęcie żadnych działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, – naruszenie art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, iż stanowisko w piśmie Urzędu Celnego jest dokumentem urzędowym przemawiającym na niekorzyść Skarżącej, – naruszenie przepisu art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego zastosowanie do stanu prawnego z 1999 r. tj. obowiązującego przed data wejścia w życie tego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, – naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów starej ustawy o podatku VAT tj. przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, mimo ich uchylenia przez przepisy nowej ustawy; wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik Skarżącej podniósł również w złożonej skardze, iż Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03 stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie w jakim pozbawia stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które implikowało częściowe uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji podatkowej organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. II. Na wstępie odnosząc się do zarzutów Skarżącej, co do wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej ze względu na zastosowanie w niniejszej sprawie nieobowiązujących w chwili wydania decyzji podatkowych przepisów ustawy o podatku VAT, Sąd uznał, iż zarzuty strony w tym przedmiocie nie zasługują na uwzględnienie. Należy bowiem wskazać, że nie budzi wątpliwości, iż - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a tym samym decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT ma charakter deklaratoryjny. W takich przypadkach konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zaś wydana w następstwie tego decyzja jedynie stan ten potwierdza. Stosownie do postanowień przepisu art. 21 § 3 i 3a ustawy Ord.pod. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jak też wysokość zwrotu podatku VAT jest decyzją deklaratoryjną stwierdzającą zaistnienie w danym czasie zdarzenia prawnego, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania w określonej wysokości w ramach istniejącego obowiązku podatkowego. Należy zatem wskazać, że spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. W niniejszej sprawie organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w 2005 r. wydały rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych pod rządami ustawy o podatku VAT z 1993 r. W chwili wydawania zaskarżonych decyzji ustawa o podatku VAT oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy zostały zastąpione nową regulacją prawną - ustawą o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. W nowej ustawie nie przewidziano przepisów przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Sąd podkreśla, że zgodnie z powszechnie przyjętymi w polskim systemie prawnym zasadami stosowania prawa, w takich przypadkach, w których zaistniała zmiana stanu prawnego, a ustawodawca nie przewidział przepisów intertemporalnych w przypadku decyzji deklaratoryjnych należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku prawnego, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w danym czasie. Zastosowanie bowiem przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Sądów powszechnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 9 października 2002 r. Sygn. akt III SA 2310/00, uchwała NSA w składzie 7 sędziów Sygn. akt FSA 1/03 publik. M. Podatnika 2003/10/2, vide glosa aprobująca B. Brzeziński POP 2004/3/229, orzeczenie NSA z dnia 10 maja 2001 r. III SA 2066/99, orzeczenie NSA z dnia 9 grudnia 1999 r. Sygn. akt I SA/Po 2858/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2003 r. Sygn. akt I CK 134/02). Reasumując należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o podatku VAT z 1993 r. do zdarzeń prawnych zaistniałych na przełomie 1999 i 2000 roku. . III. Za nietrafiony należy także uznać zarzut Skarżącej dotyczący nie uwzględnienia przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie występuje tożsamy z analizowanym przez Trybunał Konstytucyjny stan prawny. Po pierwsze przepis, którego niekonstytucyjność została stwierdzona nie był podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie. Po drugie wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącej nie pozbawiono strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanego przez Skarżącą dokumentu celnego SAD. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji jednoznacznie wskazuje, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT Skarżąca nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 1999 r. w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2000 r. lub luty 2000 r. Reasumując należy zatem uznać, iż zarzuty Skarżącej dotyczące nie uwzględnienia w przedmiotowym stanie prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego są niezasadne. IV. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną uznał także, iż w przedmiotowej sprawie ze względu na zapłatę zobowiązania podatkowego w grudniu 2005 r. tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 1999 r. nie uległo przedawnieniu. Na uwagę w przedmiotowej kwestii zasługuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. Sygn. akt II FSK 313/06, w którym Sąd stwierdził m.in., że "Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już biec nie może, a podatkowy organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ustawy Ord. pod., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ord. pod.)". (Podobny pogląd został także zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. Sygn. akt FSK 364/04.). V. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT w brzemieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powyższe oznacza, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu towarów z dokumentów odprawy celnej. W przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego w przypadku przywozu towaru na polski obszar celny decyduje data otrzymania przez podatnika dokumentu celnego SAD. Dokonując ustalenia daty otrzymania dokumentu celnego, ze względu na sformalizowanie rozliczenie podatku VAT należy przyjąć datę otrzymania dokumentu SAD uwidocznioną w Polu 54 dowodu odprawy celnej SAD. Ustalenie daty doręczenia stronie dokumentu powinno być dokonane z uwzględnieniem urzędowych pieczęci, adnotacji oraz wpisów potwierdzających dzień otrzymania dokumentu SAD. Z kopii dokumentu SAD znajdującego się w aktach sprawy wynika, że sprowadzony towar został objęty procedurą kontroli celnej. Z zapisów w Polu J wynika, że kontrolę celną polegającą na rewizji towaru zakończono w dniu 4 stycznia 2000 r., co potwierdza urzędowa pieczęć (Polska cło z datownikiem). Za uzasadnione zatem należy uznać to, iż w związku z tym, iż czynności kontroli celnej zostały zakończone w dniu 4 stycznia 2000 r. to, przedmiotowy dokument nie mógł być wydany Skarżącej przed jej zakończeniem. Zdaniem Sądu wnioskowanie organów podatkowych w tej kwestii nie narusza zasad logiki i doświadczenia. Na uwagę zasługuje również to, iż w Polu 54 widnieje data 4 stycznia 2000 r. jako dzień otrzymania dokumentu SAD. Wpis ten zastąpił wcześniejszą adnotację, w której wykazano datę [...] grudnia 1999 r. Podnieść należy również, iż powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez organ celny w piśmie z dnia 13 grudnia 2005 r. Sąd zgodził się także z argumentami prezentowanymi przez organy podatkowe, iż okoliczność, że kwota długu celnego została uregulowana w miesiącu grudniu 1999r. nie miała znaczenia dla niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT za skuteczną dla rozliczenia tego podatku należy przyjąć datę faktycznego otrzymania, doręczenia dokumentu SAD, nie zaś datę ustnego ogłoszenia treści dokumentu stronie, czy też datę zapoznania się z takim dokumentem w inny sposób. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonując przedmiotowych ustaleń nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy VI. Sąd podzielił natomiast zarzut Skarżącej dotyczący braku zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania, aczkolwiek nie z powodów wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie ze względu na wygaśniecie prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie organy podatkowe nie mogły ustalić Skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r. Z przepisu art. 21 § 1 ustawy Ord. pod. wynika bowiem wyraźnie, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego, czy ma ono charakter zobowiązania "podatkowego", czy też "akcesoryjnego" może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku VAT, operującym pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. W konsekwencji oznacza to, że podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o podatku VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej; deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wyłonił kwoty zobowiązania podatkowego. Za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 ustawy Ord. Pod: dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający. Skoro bowiem z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca jednoznacznie określił pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 1 pkt 56 lit. a ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1367), to w ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że norma o tej treści obowiązywała już przed tą datą (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04, publ. Glosa 2005/1/126). W związku z powyższym, zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, z którego wynika, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. Reasumując, skoro ustawodawca wprowadził pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dopiero od 1 stycznia 2003 r., a przed tym dniem obowiązywał trzyletni termin przedawnienia, to w rozpoznawanej sprawie – w świetle art. 20 § 2 ustawy zmieniającej – termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstawy prawnej do wydania po 30 kwietnia 2004 r. decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, z której wynika, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części związanej z dodatkowym zobowiązaniem w podatku VAT na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast oddalił skargę w pozostałym zakresie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Zakres w jakim uchylone w części decyzje nie mogą być wykonane określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, uwzględniając okoliczność, że skarga została uznana za zasadną jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem w oparciu o art. 206 p.p.s.a. Kwotę kosztów podlegających zwrotowi ustalono w ten sposób, że wyliczono wpis od kwoty jakiej dotyczyło uwzględnienie skargi tj. kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Od kwoty dodatkowego zobowiązania wyliczono również koszty zastępstwa procesowego przysługujące radcy prawnemu stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).