III SA/Wa 2310/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] wszczął w stosunku do R. K. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], doręczoną w dniu 21 listopada 2011 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz kwotę do przeniesienia za październik 2004 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez firmę I. R. W., [...] Z., ul. P. [...], NIP [...] oraz faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. R. [...], lok. [...], NIP [...], wskazując na ujawnienie podczas kontroli faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. 3. Na powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego w dniu 5 grudnia 2012 r. wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120 w związku z art. 122, art. 123 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; - dalej jako: "O.p"). Wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości. Pełnomocnik wskazał, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji brakuje wyjaśnienia powodów, dla których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie dał wiary dowodom świadczącym na korzyść Strony. Jego zdaniem organ nie wziął pod uwagę zdjęć z imprez, na których widać samochody z napisem F., a więc zignorował dowód potwierdzający tezę, że firma ta była podwykonawcą Strony. Ponadto, zdaniem Skarżącego, wybiórczość w ocenie dowodów ujawnia się chociażby w przypadku wniosków dowodowych dotyczących firmy I. R. W.. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji powołał się bowiem na zeznania Pana R. W. zgodnie, z którymi nie prowadził on działalności gospodarczej w 2004 r. Natomiast organ zauważył, że fakt ten potwierdza pismo o wykreśleniu R. W. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Wskazał ponadto, iż w opinii Strony skoro R. W. nie prowadził działalności, to nie było potrzeby, aby go wykreślać z rejestru. Ponadto nieskładanie informacji i deklaracji podatkowych nie świadczy o tym, iż firma I. nie realizowała zleceń, ale o tym, iż nieoficjalnie zatrudniała pracowników, aby maksymalizować swoje zyski. Pełnomocnik ponadto podniósł, iż odrzucenie zeznań świadka M. B. ze względu na ich sprzeczność, nie zostało przez organ poparte żadnymi dowodami. Zdaniem pełnomocnika Strony, podejrzenia może wzbudzić raczej identyczność takich zeznań, gdyż na podstawie dostarczonego materiału dowodowego można wysnuć następujące wnioski: wszystkie opisane w materiale dowodowym imprezy odbyły się, opisane w fakturach czynności i usługi miały miejsce, jednym z realizatorów tych imprez była Strona bowiem innych realizatorów nie ustalono, nie ustalono także innych podwykonawców Podatnika, dlatego też brak jest możliwości zaprzeczenia, że takimi wykonawcami były firmy I. R. W. oraz F. Sp. z o.o. Według Strony można domniemywać, iż obydwie firmy zatrudniały pracowników "na czarno", ukrywając ten fakt przed ZUS i urzędami skarbowymi. Zdaniem pełnomocnika kontrolujący nie sprawdzili, czy w ewidencji podatkowej obu tych firm kwestionowane faktury zostały ujawnione. Wyjaśnienie tej okoliczności pozwoliłoby na ustalenie motywów działania i byłoby dowodem na naruszenie prawa przez wskazane podmioty. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że powołane w zaskarżonej decyzji dowody i ich uzasadnienie dobrano do ustalonej z góry tezy, gdyż zamiast ścigać firmy I. i F. oraz ich zarządy i właścicieli, ściga się kontrahentów tych firm. Pełnomocnik podniósł także, iż nie uczestniczył w przesłuchaniu świadka M. B. bowiem powiadomienie o jego przesłuchaniu otrzymał już po jego terminie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu zauważył, co wynika z akt sprawy, iż nie można organowi pierwszej instancji zarzucić wybiórczego traktowania materiału dowodowego poprzez odrzucenie dowodów świadczących na korzyść Skarżącego. Według niego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjął jako dowód w sprawie przedłożone przez Stronę zdjęcia z imprez przez niego współorganizowanych. Organ zaznaczył ponadto, że kwestią sporną w powyższej sprawie jest udział F. Sp. z o.o. przy przygotowaniu tych imprez. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika na żadnym ze zdjęć niemożliwe jest stwierdzenie obecności samochodów z napisem F.. Tym samym dowód ten nie potwierdza tezy, że firma ta była podwykonawcą Strony. Według organu w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż F. Sp. z o.o. nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi wymienione w spornych fakturach. Same natomiast zdjęcia z imprez nie potwierdzają wykonania usług fakturowanych przez F. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Organ przechodząc do oceny materiału dowodowego pod kątem wiarygodności transakcji przeprowadzonych z firmą I. R. W., stwierdził, iż zarzuty mówiące o wybiórczości w ocenie tych dowodów nie zasługują na uwzględnienie. Jego zdaniem organ pierwszej instancji uznając, iż wyżej wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury dokumentujące wykonanie usług podwykonawstwa na rzecz Strony nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, oparł się na całokształcie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim na zeznaniach samego Pana R. W., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą I. oraz jednocześnie był prezesem F. Sp. z o.o. W toku przesłuchań R. W. nie wykazał, iż prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż niewiarygodnym jest fakt, że podatnik który prowadzi rzeczywiście działalność gospodarczą przez kilka lat nie jest w stanie nic o niej powiedzieć. Za nietrafne Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stwierdzenie, że skoro R. W. nie prowadził działalności gospodarczej to nie było potrzeby, aby go wykreślać z rejestru podatników VAT. Zdaniem organu firma I. od początku założenia nie składała deklaracji podatkowych i nie rozliczała zobowiązań wobec skarbu państwa. Sam R. W. pomimo wielokrotnych wezwań nie dokonał aktualizacji danych ewidencyjnych i nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 ani PIT-5 w okresie rzekomego prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż fakt nieoficjalnego zatrudniania pracowników nie wyklucza składania deklaracji podatkowych i rozliczania podatków. Zdaniem organu w takiej sytuacji R. W. miałby wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności, czego niestety nie wykazał podczas prowadzonych przesłuchań. Ponadto Strona nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych dowodów świadczących o tym, że podwykonawcą prac był Pan R. W., np. protokołów odbioru robót, dokumentacji technicznej. Organ wskazał, że treść zeznań R. W., które złożył do protokołu w dniu 4 listopada 2010 r. stoi w sprzeczności z tymi, które zostały złożone w dniu 26 października 2009 r. oraz 17 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w ślad za stanowiskiem organu pierwszej instancji podniósł, iż nie ma wątpliwości, ani nie kwestionuje faktu, iż opisane imprezy się odbyły. Jego zdaniem przedstawione dowody potwierdzają fakt odbycia się imprez, ale absolutnie nie potwierdzają, iż Skarżący korzystał z usług podwykonawców, czy też na czyją rzecz powyższe usługi zostały wykonane. Ponadto absolutnie nie wskazują, kto był wykonawcą tych imprez. Według organu za nielogiczne należy uznać wnioski, które "na podstawie zebranego materiału dowodowego" wysnuto w odwołaniu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt, iż imprezy się odbyły nie świadczy w żadnym razie o tym, iż podwykonawcami były firmy F. Sp. z o.o. i I. R. W.. Niezrozumiałe jest stwierdzenie pełnomocnika Strony, iż jednym z organizatorów tych imprez była firma Skarżącego, ponieważ innych organizatorów nie stwierdzono. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno w przypadku jednej jak i drugiej z firm faktyczne wykonanie usług nie miało miejsca. W przypadku F. Sp. z o.o. została wydana w dniu 22 listopada 2006 r. decyzja stwierdzająca, iż wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z tym, iż Spółka nie odwoływała się od ustaleń ww. decyzji, zatem zdaniem organu nie zakwestionowała tym samym wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Okoliczność, iż imprezy, przy których pracowało wielu współorganizatorów odbyły się, absolutnie nie dowodzi, że firmy I. R. W. i F. Sp. z o.o. były wykonawcami usług, które wykazano na fakturach. Zdaniem organu na uwagę zasługuje fakt, iż R. W. nie rozumiał znaczenia pojęć, których użył w wystawionych fakturach. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przedmiotem postępowania jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony u Strony a nie u firm opisanych w decyzji dotyczącej F. Sp. z o.o., których zorganizowane imprezy dotyczą. W związku z tym organ nie widzi podstaw do ustalania wszystkich podmiotów współorganizujących wymienione imprezy, bowiem nie są one Stroną niniejszego postępowania. Organ stoi na stanowisku, że skoro z zebranego materiału i ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi robót, albowiem nie dysponowali specjalistycznym sprzętem, uprawnieniami i umiejętnościami do wykonania tychże robót, nie dysponowali również właściwym zapleczem osobowym, to znaczy nie zatrudniali pracowników czy podwykonawców mogących wykonać zlecone roboty, nie wykazywali także niezbędnych kosztów do wykonania zakwestionowanych robót o znacznych rozmiarach, w pełni uzasadnia to stanowisko, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich przebiegiem. Istotne jest bowiem to, że zakwestionowane przez organy, a wystawione przez podwykonawców spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności i nie dają prawa do odliczenia wykazanych w tych fakturach kwot jako niestanowiących podatku naliczonego. Zdaniem organu zaistniały w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny potwierdza, iż organ kontroli zasadnie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wystawionych faktur przez I. i F. Sp. z o.o. Ponadto organ za nieuzasadniony uznał zarzut pełnomocnika Skarżącego, który podniósł, iż nie wiedział i nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu Pana M. B., gdyż jak wynika z informacji przekazanych przez organ pierwszej instancji musiał powziąć z innych źródeł informacje o miejscu i terminie przesłuchania, skoro w dniu 5 września 2011 r. wykonał telefon, z informacją, iż nie będzie uczestniczył w przesłuchaniu, bowiem nie został o nim powiadomiony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił zarówno ustalenia poczynione przez kontrolujących jak i odniósł się do przepisów prawa warunkujących przyporządkowanie odpowiednich fragmentów zaistniałego stanu faktycznego pod konkretną normę prawną. Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. 5. Skarżący nie zgadzajac się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 21 czerwca 2012 r. wniósł skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy; 2) naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędną rozmijającą się ze stanem faktycznym interpretację prawa a zwłaszcza przepisów dotyczących faktur VAT. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zaprzecza, że imprezy w ramach, których były świadczone usługi odbyły się, wykonawcą ich był Skarżący, a w świetle istniejących dokumentów jednymi z podwykonawców były firmy I. i F., oraz że nie ustalono innych podwykonawców usług wymienionych w kwestionowanych fakturach. Ponadto wskazał na fakt, że skoro imprezy, których dotyczyły nabyte świadczenia odbyły się, a organ podatkowy kwestionuje udział w organizacji imprez I. i F. Sp. z o.o., to musi wskazać, kto te czynności wykonał. Zdaniem Skarżącego wszystkie dotychczasowe ustalenia wskazane w skarżonej decyzji świadczą tylko o tym, iż R. W. w firmach I. i F. nie rejestrował wszystkich zdarzeń, zatem wykonywał on prace przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno". Ponadto Skarżący zauważył, iż wątek zatrudniania pracowników "na czarno" nie został zbadany przez organy podatkowe. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przez organ przepisów art. 120, 121 i 122 O.p. oraz nieprawidłową interpretację przepisów prawa w zakresie przepisów dotyczących faktur VAT, jednak bez sprecyzowania o które przepisy chodzi. 5. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie są faktury sprzedaży usług wystawione dla Skarżącego przez firmy I. R. W. oraz F. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (funkcję prezesa pełnił w niej R. W., właściciel I.), w związku z ujawnieniem podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Z zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynika ponadto, że faktury VAT wystawione przez S. R. K. na rzecz D. M. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. 6. Sąd za prawidłowe przyjmuje ustalenia organu kontroli skarbowej poczynione w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika by I. i F. prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że właściciel I. nie pamiętał żadnej ze współorganizowanych przez siebie imprez, żadnych adresów miejsc, w których imprezy były organizowane, nie był w stanie wyjaśnić gdzie były rozwieszone i co zawierały tablice i plakaty reklamujące te imprezy, nie wiedział co oznacza pojęcie "supervisoring" choć na takie usługi wystawił fakturę. 7. R. W., dostawca kwestionowanych usług dla Skarżącego, przesłuchiwany 27 kwietnia 2011 r. – pytany o usługi marketingowe – opisane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego – zeznał, że "Usługa marketingowa podobna jest do usług logistycznych. Dotyczy to działań na rynku rozumianych jako spotkanie podaży z popytem". Powyższe potwierdza ustalenia organów, że kwestionowane faktury opisują czynności, których znaczenia nie rozumiał wystawca faktur i wykonawca określonych w nich usług. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki należy uznać, że powyższe potwierdza ponadto, że wystawca faktur nie wykonał opisanych w tych fakturach usług. Z zeznań samego Świadka wynika z kolei, że nie wykonywał on usług na rzecz Skarżącego osobiście, ale podzlecał on wykonawstwo usług innym osobom, jednak nie pamiętał nazwiska żadnej z tych osób. Pomimo, że jak twierdził osoby te były wyszukiwane przez osobiste kontakty, polecane Świadkowi przez jego znajomych. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie kwestionując wykonanie usług przez R. W. podnosi, że niewiarygodny jest fakt, że podatnik który prowadzi działalność gospodarczą przez kilka lat, nie jest w stanie określić żadnych szczegółów na temat tej działalności i wykonywanych usług. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, firma I. R.W. była podmiotem, który od początku założenia działalności ani razu nie dopełniła ciążących na niej obowiązków składania deklaracji podatkowych i rozliczania zobowiązań w stosunku do skarbu państwa, chociażby z faktu wystawiania przez nią faktur VAT. Właściciel firmy (R. W.) pomimo wielokrotnych wezwań nie dokonał aktualizacji danych ewidencyjnych i nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 ani PIT-5 w okresie rzekomego prowadzenia działalności. Wobec powyższego pismem z dnia 12.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że ww. podatnik: "w dniu 30.04.2004r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami)". 8. W zakresie usług wykonywanych na rzecz Skarżącego przez spółkę F., to z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka ta nie była faktycznie stroną transakcji. Świadczą o tym dowody zebrane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. tj. faktury sprzedaży na rzecz S., polecenia zapłaty, wyciąg z protokołu przesłuchania R. W. z dnia 27 lutego 2006 r. oraz włączonego do akt sprawy wyciągu z decyzji z dnia [...] listopada 2009 r.: nr [...]. W ww. decyzji stwierdzono, że Spółka F. nie dysponowała w okresie objętym kontrolą zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi wymienione w fakturach wystawionych na rzecz swoich kontrahentów, w tym na rzecz S.. Stwierdzono również, że z przedstawionej dokumentacji Spółki F. nie wynika zakup tego typu usług, które zostały sprzedane do S.. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo stwierdzili, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. F. Sp. z o.o. nie odwołując się od ustaleń decyzji nr [...], nie zakwestionowała tym samym wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Powyższe ustalenia potwierdza dowód z przesłuchania świadka R. W., który zeznał, że nie pamięta na czym polegały usługi świadczone na rzecz S. w 2004 r. Nie znał żadnych szczegółów związanych z ww. usługami. Nie potrafił wskazać, kto faktycznie wykonywał te usługi, twierdząc jedynie, że były one podzlecane. Spółka F. nie zatrudniała żadnych pracowników, a jedyną osobą był Prezes R. W. - nie pobierający wynagrodzenia i nie potrafiący wskazać żadnych konkretnych osób, bądź podmiotów, które rzekomo miały wykonywać usługi, które fakturował. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że F. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zasobów pozwalających na wykonywanie usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z podzlecaniem usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych umów cywilno-prawnych na wykonywanie jakichkolwiek usług w tym usług na rzecz S. R. K.. W trakcie kontroli pomimo wielokrotnych wezwań i zobowiązań prezesa R. W. nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o podzlecaniu jakichkolwiek usług, czy zatrudniania pracowników, w tym osób, które rzekomo świadczyły usługi na rzecz S.. R. W. został ponownie przesłuchany w dniu 4 listopada 2010 r. jednak jego przesłuchania pozostają w sprzeczności z zeznaniami złożonymi w dniu 26 października 2009r., z zeznaniami z dnia 17 lutego 2006 r. oraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli. W świetle ww. sprzeczności w zeznaniach pana R. W. dotyczących działalności pod nazwą I. w 2004 r. i braku potwierdzenia tych okoliczności w zebranych w toku kontroli dowodach (informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dot. nie prowadzenia działalności gospodarczej, niezatrudniania pracowników, brak dowodów potwierdzających podzlecanie wykonania usług) organy nie uznały dowodu z zeznań świadka (R. W.) z dnia 4 listopada 2010 r. Organy prawidłowo nie dały wiary tym zeznaniom, które pozostawały w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego tj. przesłuchaniem z 17 lutego 2006 r. włączonym do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. 9. Fakt zakupów usług od Skarżącego przez firmę D. M. B. również nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Pan M. B. zeznał, iż Skarżący mógł podzlecać wykonanie tych usług innym podmiotom. Ponadto stwierdził, iż na pewno posiada jakąś dokumentację techniczną wykonanych usług, ale mimo wezwań i zapewnień o jej złożeniu, nie dostarczył żadnych materiałów. Nie pamięta też jakie materiały używane były przy świadczeniu usług wykonywanych przez Stronę. Na wszelkie pytania związane z posiadaniem dokumentacji organizowanych imprez odpowiadał, iż nie wie czy takie materiały posiada. Większości okoliczności związanych z imprezami, które były zlecane firmie Strony, Pan M. B. nie pamiętał. W protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 22 grudnia 2010 r. odnotowano, iż do dnia sporządzenia niniejszego dokumentu Pan M. B. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających i uprawdopodobniających wykonanie przez Stronę usług świadczonych na rzecz D. w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. 10. Zdaniem Skarżącego znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, iż wszystkie imprezy, których dotyczyły faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. i I. R. W. miały miejsce. Jednakże, fakt, iż imprezy się odbyły, nie świadczy o tym, iż podwykonawcami były firmy F. Sp. z o.o. i I. R. W.. W skardze podniesiono zarzut, iż "nie ustalono innych podwykonawców dla firmy Skarżącego, a tym samym brak jest możliwości zaprzeczenia, że takimi podwykonawcami były firmy I. R. W. i F. Sp. z o.o." 11. Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi ciężar dowodu spoczywa nie tylko na organie, ale i na podatniku. Także na gruncie prawa podatkowego rozłożenie ciężaru dowodowego spoczywa na stronie, które skutki prawne wywodzi. Skarżący nie może więc oczekiwać, że organy skarbowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na jego korzyść. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami piśmiennictwa "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego". Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. prof. A. Hanusz, "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). 12. Zarzuty Skarżącego w powyższym zakresie są więc niezasadne. Zarzut Skarżącego o braku czynności dowodowych w zakresie ustalenia rzeczywistych wykonawców usług określonych w kwestionowanych fakturach nie jest zasadny, ponieważ organy próbowały te fakty ustalić. Jednak wykonawcy usług opisanych w kwestionowanych fakturach nie byli w stanie precyzyjnie wskazać, kto te usługi wykonał zamiast nich, mówiąc jedynie ogólnikowo o podzlecaniu usług innym osobom, bez wskazywania jednak konkretnie o jakie osoby chodzi. 13. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi, że kontrahenci Skarżącego wykonwali usługi określone w kwestionowanych fakturach za pomocą osób zatrudnianych na czarno. Sugestie Skarżącego w zakresie wykorzystywania przez jego kontrahentów pracowników zatrudnionych "na czarno" nie została poparta żadnym dowodem i nie można ich uznać za wiarygodne. Ponadto Strona mając świadomość, iż kontrahent podejmuje, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, działania sprzeczne z prawem, winna liczyć się z faktem, że późniejsze powoływanie się na tę okoliczność przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 119/12). 14. Należy podkreślić ponadto, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami, ale wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. Sąd podziela pogląd przyjęty w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09, LEX nr 557971, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu dowody te zostały poddane właściwej ocenie, zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. 15. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. 16. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1033/10). Powyższe, ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, które skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, pozwala stwierdzić, iż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy przy tym rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem przez podatnika towarów i usług. Nie do przyjęcia jest natomiast sytuacja, w której podatnik odliczałby podatek naliczony z faktury dokumentującej transakcje faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami trzecimi (nawet wówczas, gdy faktura została wystawiona dla tego właśnie podatnika). 17. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, organy ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, iż wskazana na części spornych faktur nie dokonały opisanych ww. spornych fakturach, usług na rzecz Skarżącego, a sam Skarżący nie wykonał kwestionowanych przez organy usług na rzecz firmy D. M. B. o czym świadczy ocena materiału dowdowego zgromadzonego w sprawie. 18. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w sprawie przepisów postępowania zarzucanych w skardze tj. art. 120, 121 i 122 O.p. Organy podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. 19. Zauważyć należy również, że pomimo, iż w skardze pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, nie podaje jakie konkretnie przepisy prawa materialnego naruszył organ odwoławczy w skarżonej decyzji. 20. Niezasadny jest również zarzut, że kontrolę w rozstrzyganej sprawie, a wcześniej w sprawie spółki F. przeprowadził ten sam inspektor kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącego prowadzi to do sytuacji, że "Najpierw kontrolujący stworzył sobie dowody, a następnie na tych dowodach oparł skarżoną decyzję. Jest to ewidentne naruszenie ogólnych zasad postępowania oraz podstawowych zasad prawa". W ocenie Sądu zarzut powyższy nie jest niczym uzasadniony. Przede wszystkim decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a nie przez pracownika tego organu. Poza tym żaden przepis nie wyklucza wykonywania czynności kontrolnych w danym podmiocie i u jego kontrahentów przez tego samego pracownika organu. Stwierdzenie, że kontrolujący stworzył sobie dowody wskazuje, iż Skarżący upatruje w działaniach konkretnej osoby przesłanek czynu zabronionego, zatem są to zarzuty ad personam. Strona nie podaje jednak jakie konkretnie dowody miałby stworzyć inspektor. Sąd zgadza się w kontekście powyższego zarzutu, ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że organ podatkowy ma pełne prawo włączyć do materiału dowodowego dokumenty oraz materiały z innych postępowań, o ile mają one związek z prowadzonym postępowaniem i nie jest to naruszeniem zasad postępowania ani podstawowych zasad prawa. Wnoszący skargę nie podaje zaś jakich konkretnie zasad miałoby dotyczyć wskazywane powyżej naruszenie. Z pewnością nie zachodziła też tutaj sytuacja do wyłączenia inspektora na podstawie art. 130 O.p. w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.). 21. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.