III SA/Wa 2311/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącej - J. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 1.120.964 zł oraz C. Sp. z o.o. (C.) stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 316.420 zł. Przyjmując za podstawę wyniki przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. zarówno w Spółce C. jak i w J. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka C. zawyżyła przychody o kwotę 902.000 zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 518.571 zł, natomiast Spółka J. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.948.144,96 zł. Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez C. na rzecz J. na łączną kwotę 902.000 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami były usługi niematerialne i usługi elektro-mechaniczne oraz "eksploatacja urządzeń: schody ruchome, szorowarka automatyczna, kosiarka, spychacz do śniegu i centralka nawiewna". W ocenie Dyrektora UKS, wykazane w fakturach kwoty netto nie stanowią zatem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." Zdaniem organu Spółka C., z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2004 r. o kwotę 518.571,43 zł, na którą składa się: kwota dotycząca kosztów wynikających z 3 umów o dzieło w łącznej wysokości 128.571,43 zł oraz kwoty dotyczące transakcji handlowych zawartych z: firmą Usługi E. B. Ż. w wysokości 280.000 zł, A. Sp. z o.o. w wysokości 40.000 zł, I. Sp. z o.o. w wysokości 70.000 zł. Dyrektor UKS stwierdził także, że Skarżąca z naruszeniem art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 13 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2004 r. o łączną kwotę 3.948.144,96 zł, na co składają się kwoty: - naliczonej amortyzacji od nakładów na zakupioną nieruchomość, które faktycznie nie zostały poniesione, w wysokości 368.395,96 zł, - fikcyjnych transakcji handlowych z podmiotami: C. Sp. z o.o. w wysokości 902.000 zł, z A. Sp. z o.o. w wysokości 507.300 zł, z K. Sp. z o.o. w wysokości 60.000 zł, z D. Sp. z o.o. w wysokości 618.700 zł, z Zakładem R. E. M. w wysokości 478.749 zł. Powyższe wydatki zostały zakwestionowane przez Dyrektora UKS z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wykonanie na rzecz Skarżącej usług wymienionych w wystawionych fakturach przez ww. firmy i brak związku z przychodem. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Zarzuciła: a) naruszenie art. 16 u.p.d.o.p., b) błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p, przez niezaliczenie poniesionych przez Spółkę wydatków, udokumentowanych fakturami wskazanymi w odwołaniu do kosztów uzyskania przychodów, włączając w to błędne przyjęcie, że zapisy w księgach rachunkowych na koncie kosztowym 408-1 (amortyzacja) w części 368.396 zł, zostały naliczone od nakładów zaewidencjonowanych na dzień 31 grudnia 2003 r., które nie zostały poniesione, c) naruszenie art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", skutkujące naruszeniem art. 120 O.p. - w szczególności przez niedołożenie przez organ wymaganej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przejawiające się m.in. w: - odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia wartości prac budowlanych i remontowych wykonanych w C. w latach 2004-2006 według cen wolnorynkowych, co pozwoliłoby wyjaśnić wszelkie wątpliwości co do przeprowadzonych prac, - odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa, który pozwoliłby wykazać, iż zachodzi związek przyczynowo skutkowy między upływem czasu (okres 4-6 letni), a brakiem możliwości udzielenia przez świadka pełniącego wówczas równolegle funkcję prezesa bądź członka zarządu w kilku/kilkunastu spółkach kapitałowych niezwłocznej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione podczas przesłuchania pytania dotyczące okoliczności związanych z okazanymi podczas przesłuchania wybranymi umowami zawieranymi przez te spółki, bądź z fakturami wystawianymi, bądź otrzymywanymi przez te spółki, w sytuacji, gdy organ, z faktu nie pamiętania określonych okoliczności przez świadków wywodzi negatywne konsekwencje dla Spółki, - uniemożliwieniu przez organ kluczowym dla prowadzonej kontroli świadkom, tj. R. S. i M. S. składania wyjaśnień, pomimo, iż odmówili oni ich składania, - uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj. B. Ż. składania wyjaśnień, przez doprowadzenie świadka przez kontrolujących do stanu, w którym ze względu na stan zdrowia świadek ten nie mógł prowadzić dalszych zeznań i uniemożliwienie Spółce i pełnomocnikom Spółki zadawanie temu świadkowi pytań oraz nie powołanie tego świadka pomimo, iż świadek ten nie odmówił składania zeznań, a co więcej chciał je składać, - nie przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów Spółki (takich jak: najemcy, dostawcy usług w zakwestionowanych przez organ fakturach), - niedopełnienie pozostałych działań organu, szczegółowo wymienionych w treści odwołania, d) naruszenie art. 23 O.p., przez brak w treści decyzji uzasadnienia odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania; e) naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155. poz. 1095 ze zm.), co oprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 13 tej ustawy; I) naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.; g) brak w postanowieniu Dyrektora UKS z [...] maja 2009 r. Nr [...] uzasadnienia prawnego i faktycznego przyczyn odstąpienia od powiadomienia Spółki o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli; h) przekroczenie przez UKS w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; i) błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż wszystkie faktury zakwestionowane w toku kontroli zostały uznane za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż faktury te potwierdzają te zdarzenia; j) błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż zapisy w księgach rachunkowych na koncie kosztowym 408-1 (amortyzacja) w części naliczonej w kwocie 368.395,96 złotych od nakładów zaewidencjonowanych na dzień 31/12/2003 r. w kwocie 3.683.959,59 zł, zaliczonej w koszty amortyzacji od nakładów nie zostały poniesione, pomimo iż kwoty te zostały poniesione, k) błędne zastosowanie art. 193 §4 O.p., przez nie uznanie za dowód części ksiąg C. na kontach przychodowych z uwagi na fakt, że 38 faktur VAT dotyczących 2005 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do podstawowych wad decyzji Skarżąca zaliczyła: - przypisywanie Spółce konsekwencji na gruncie podatkowym, pomimo że ich źródłem były działania innych podmiotów, - brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, co świadczy o tendencyjnym i nieobiektywnym charakterze prowadzonej kontroli, niezgodnym z ogólnymi zasadami jej prowadzenia, o których mowa w O.p.; - uznanie części dokumentacji (w postaci zeznań świadków wymienionych w piśmie z 15 listopada 2010r., znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W., [...] Wydział Karny pod sygnaturą [...]), a pominięcie innych zeznań, które znajdują się w aktach ww. sprawy, a są dla Spółki korzystne, co oznacza, iż postępowanie uznać należy za niekompletne i rażąco wadliwe. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji faktur i rachunków Skarżąca uznała za nieuzasadnione i nieudowodnione twierdzenia o nie zaistnieniu dokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych. 3. W piśmie uzupełniającym odwołanie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., a także naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (z uwagi na brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego), a w konsekwencji naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przekroczenia czasu kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 tej ustawy. Dwoma pismami z dnia 5 kwietnia 2012r. Skarżąca złożyła wnioski dowodowe, które postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. nie zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. 4. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 1.117.149 zł, a w pozostałej części, dotyczącej określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych C. . z o.o. za 2004r. w wysokości 316.420 zł, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. nie uległo przedawnieniu stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. z upływem 31 grudnia 201 Or., ponieważ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 26 października 2009r., tj. z dniem wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem nr [...] w sprawie J. z o.o. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 K.k.s., które nie zostało zakończone. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych, dotyczących nieprawidłowego sposobu wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/09 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 17 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1223/10), oddalającym skargę Skarżącej na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych, w którym przedmiotem oceny sądowej były analogiczne zarzuty. Wyjaśnił, iż ww. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 201 Or. przesądza o ich bezzasadności. Nie podzielając zarzutu przekroczenia w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ odwoławczy wyjaśnił, że do przedmiotowej kontroli mają zastosowanie wyłączenia dotyczące czasu trwania kontroli, określone w art. 83 ust 2 pkt 2 tej ustawy. Postępowanie kontrolne zostało zaś wszczęte u Skarżącej na wniosek Prokuratury Okręgowej prowadzącej śledztwo przeciwko R. S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w Spółkach: J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. (sygn. akt [...]). Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 197 oraz art. 120 O.p.. Wyjaśnił, iż wobec nie stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej istnienia w przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie szeregu usług, które zostały zafakturowane i zaksięgowane, Dyrektor UKS podjął próbę zweryfikowania rzetelności posiadanych przez podatnika dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży usług przy wykorzystaniu środków dowodowych innych niż dowody bezpośrednie. W tym celu organ pierwszej instancji, pierwotnie działając z własnej inicjatywy, wezwał celem przesłuchania w charakterze świadków szereg osób, które mogłyby dysponować wiadomościami w zakresie wykonania prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, tj.: E. M. (rzekomego wykonawcę kwestionowanych robót remontowo-budowlanych), J. H. i M. B. (pracownice działu księgowego kontrolowanych spółek), B. Ż. (prezesa zarządu A. Sp. z o.o. i rzekomego wykonawcę usług), R. S. i M. S. (w kontrolowanym okresie prezesów zarządów odpowiednio J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.), B. B. (prezesa zarządu D. C. C. Sp. z o.o. - rzekomego wykonawcę usług), W. M. (kosztorysanta), E. Z. (wykonującego w spółkach kontrolowanych usługi inspektora nadzoru). W toku dalszych czynności kontrolnych uwzględniono również złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. F., J. R. i W. A. (w kontrolowanym okresie pracowników Zakładów G. ), B. W. (wykonawcy usług), jak również o powtórne przesłuchanie R. S., M. S. i B. Ż. (wnioski dowodowe z dnia 7 stycznia 2011r.). Jednak pomimo kilkukrotnego wzywania niektórych z ww. osób, nie od wszystkich świadków organ I instancji miał możliwość odebrania zeznań i uzyskania informacji istotnych dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto organ wyjaśnił, iż nie został uwzględniony wniosek Spółki z dnia 25 maja 2011r. o ponowne przesłuchanie R. S., B. Ż., Z. L. oraz G. B., ponieważ okoliczności faktyczne objęte wnioskiem zostały juz wcześniej udowodnione innymi dowodami, w szczególności prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2009r., sygn. akt [...] , który posiada charakter prejudycjalny. W kwestii zarzutów uniemożliwienia przez organ składania wyjaśnień R. i M. S. oraz B. Ż., organ odwoławczy, uznając je za bezpodstawne, wyjaśnił, że świadkowie ci byli wielokrotnie i bezskutecznie wzywani do ich złożenia. Odnośnie odmowy przesłuchania świadka R. S. w obecności jego adwokata stwierdził, że wiążące stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Warszawie w prawomocnym postanowieniu z 10 maja 2011r., III SA/Wa 1768/10. W ocenie organu odwoławczego do wyjaśnienia faktu wykonania kwestionowanych usług nie przyczyniły się zeznania złożone w przedmiotowym postępowaniu przez E. M. oraz B. B. - przedstawicieli podmiotów, które wg dokumentacji miały wykonać sporne usługi. Złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zeznania pozostałych świadków - pracowników Zakładów G.: W. M., E. Z. oraz B. W. również nie dostarczyły informacji potwierdzających faktyczne wykonanie konkretnych kwestionowanych usług. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe włączenie jako dowodów do postępowania, postanowieniem z dnia 25 października 2010r., protokołów przesłuchań m.in. E. M. i B. Ż., przeprowadzonych w postępowaniu karnym pod sygnaturą [...], a także protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2008r., przeprowadzonej przez Dyrektora UKS wobec Skarżącej w zakresie rozliczeń z tytułu podatków za 2003r. wraz z niektórymi załącznikami. Organ II instancji za wiarygodne uznał zeznania E. M., który konsekwentnie wskazywał na mechanizm wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. w stosunkach pomiędzy jego firmą a Skarżącą, w szczególności w kontekście ustaleń wynikających z ww. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego W., [...] Wydział Karny, z dnia [...] lipca 2009r., sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na niecelowość przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości prac budowlanych i remontowych wykonanych w C. w latach 2004-2006 czy też na okoliczność ustalenia wartości rynkowej transakcji prowadzonych w 2004r. z podmiotami powiązanymi. Odnosząc się zaś do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa wskazał, że taki dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że złożony w toku postępowania odwoławczego wniosek Skarżącej z dnia 5 kwietnia 2012r. o umożliwienie R. S., M. S. i B. Ż. Składania wyjaśnień w formie pisemnej, czyli o przesłuchanie ww. świadków na piśmie, nie znajduje podstawy prawnej w przepisach O.p. i koliduje z całokształtem uregulowań dotyczących instytucji przesłuchania świadka, wobec czego, jako sprzeczny z prawem, nie mógł zostać uwzględniony. Ponadto za bezzasadny uznał zarzut, że dowodem w niniejszej sprawie nie może być protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce za 2003 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca bezpodstawnie wskazała, jakoby w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt SA/Wa 48/10, Sąd nakazał przeprowadzenie konfrontacji E. M. z R. S.. Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych organ wyjaśnił, iż koszty ponoszone przez podatnika zostały ocenione pod kątem zasadności ich poniesienia, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie pod kątem niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p. oraz zarzut błędnej wykładni art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, w dokumentacji Spółki nie stwierdzono istnienia dowodów, które umożliwiłyby przeprowadzenie oceny wydatków wynikających z kwestionowanych faktur pod kątem ustalenia związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem. Pomimo żądań kierowanych przez organ kontroli skarbowej, Spółka do części faktur nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług, a te które przedstawiła nie dotyczą okresu wykonywanych usług, bądź nie stanowią potwierdzenia ich wykonania. Spółka nie wskazała osób, które wykonywały usługi, a brak kontaktu z kontrahentami Spółki uniemożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających, przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać: na czym polega wykonanie usług, jaka dokumentacja została sporządzona w ramach wykonanych usług, miejsca wykonania usług i osób współpracujących. Ustosunkowując się do poczynionych przez Dyrektora UKS ustaleń w zakresie zawyżenia przez Spółkę C. przychodów o łączną kwotę 902.000 zł organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby zrealizowanie usług wskazanych na przedmiotowych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, lakoniczne określenia na fakturach: usługi pośrednictwa, usługi konsultingowe, usługi reklamowe oraz nie wnoszące więcej informacji umowy i specyfikacje do faktur nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usług przez wystawców faktur. Wskazując na umowę z 1 maja 2003 r., w której J. zleciła Spółce C. bieżący nadzór i konserwację okresową, serwis elektroniczny i eksploatację urządzeń będących w leasingu w C., a użytkowanych przez J. organ odwoławczy uznał, że skoro Spółka C. posiadała tytuł prawny do użytkowania tych urządzeń, to tylko Spółka C. mogłaby zlecić ich eksploatację innemu podmiotowi i obciążyć ten podmiot kosztami tej czynności. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Organu I instancji, że faktury VAT o nr 11/A/04, 22/04, 31/04, 50/04, 62/04, 73/04, 84/04, 96/04, 107/04, 122/04, 138/04 oraz 153/04 nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty netto wykazane w tych fakturach nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ w całości również podzielił ustalenia Dyrektora UKS dotyczące zawyżenia przez C. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę w wysokości 518.571,43 zł. W kwestii zaś zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. przez Skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż koszty te zostały zawyżone nie jak wskazał organ I instancji o kwotę 3.948.144,96 zł, lecz o kwotę 3.928.063,88 zł, na którą składały się m.in. koszty amortyzacji naliczonej od nakładów inwestycyjnych, które w rzeczywistości nie zostały poniesione, na łączną kwotę 348.314,88 zł. Organ wyjaśnił, że wymienione nakłady na koncie 012 "środki trwałe w budowie" dotyczyły inwestycji prowadzonych w nieruchomości zakupionej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 14 kwietnia 2003 r. od Zakładów G. Wskazał, iż w toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi na str. 45 i 46 decyzji. Za nierzetelne uznano także faktury VAT wystawione przez Zakład R. E. M., gdyż wartości usług udokumentowanych tymi fakturami zostały zawyżone. Z protokołu kontroli wynikało, że rzeczywiste wartości usług wykonanych przez ww. firmę to kwoty netto 5.631,78 zł i 90.805 zł. Natomiast usługa udokumentowana fakturą VAT nr 610/03 z 31 sierpnia 2003 r. na kwotę netto 104.374 zł, wystawiona przez K. Spółka z o.o., ma potwierdzenie w dokumentach. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwotę zakwestionowanych przez Organ I instancji odpisów amortyzacyjnych za 2004r. w łącznej wysokości 368.395.96 zł należało zmniejszyć do kwoty 348.314.88 zł, co z kolei skutkowało zmianą wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego Skarżącej. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dotyczące transakcji z podmiotami: C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Zakładem R. E. M., A. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ustalenia Dyrektora UKS, również uznając, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy za bezzasadny również uznał zarzut naruszenia art. 23 O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, iż organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 23 § 2 O.p., za podstawę opodatkowania przyjął dane wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za dowód, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła: - naruszenie art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art.188, art.191, art.192, art.194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., w szczególności przez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p; - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, iż przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie o sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową W. w W., na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji zarówno przez Dyrektora UKS jak i Dyrektora Izby Skarbowej; - naruszenie art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - naruszenie art. 124 § 2 w związku z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, z uwagi na okoliczność, iż postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor UKS w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - przekroczenie czasu kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. 7. Pismem z 9 stycznia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości J. sp. z o.o. poinformował, że postanowieniem Sądu Rejonowego W. w W. z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], została ogłoszona upadłość likwidacyjna Skarżącej. 8. Pismem z 8 kwietnia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości J. sp. z o.o. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2311/12 WSA w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania sądowego. 9. Pismem z 20 maja 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o dopuszczenie na podstawie art. 106 p.p.s.a. jako dowodów szeregu dokumentów z akt spraw rozstrzyganych przez WSA w Warszawie o sygnat. akt: III SA/Wa 1519/12 oraz III SA/Wa 437/12 w celu wykazania, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Ustosunkowując się do pierwszego podnoszonego w skardze zarzutu tj.: naruszenia przepisów art. 121 - 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. - należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Na podstawie przepisu art. 191 O.p. - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Norma ta wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje je w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przedstawiona zasada wyklucza prowadzenie postępowania dowodowego według dyrektyw strony tego postępowania, a ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy nie jest uzależniona od subiektywnej oceny wyrażanej przez stronę lub od sugestii strony, co do wartości i wymowy poszczególnych dowodów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzegł, aby wymienione w zarzutach skargi przepisy postępowania zostały naruszone w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do Spółki o okazanie dowodów wykonania usług wskazanych w fakturach, których zasadność w toku kontroli zakwestionowano. Spółka do części faktur nie okazała dowodów, a dowody, które okazała zostały szczegółowo opisane w części protokołu oraz w treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji, przy czym okazane dowody nie stanowiły potwierdzenia wykonania usług. Sąd wskazuje, że dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania przez organy podatkowe sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik musi zatem wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały pomiędzy wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. W prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, w polegających na braku dokumentowania, organy podatkowe zgromadzą za niego dowodowy zaświadczające wystąpienie transakcji. Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na powyższe uwarunkowanie zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r.( sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z dnia 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 ). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10). Tymczasem cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy albo były już przesłuchane, albo ich wyjaśnienia nie wnosiły nic istotnego w sprawie. 5. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania świadków (E. Z. z 25 lutego 2010 r., W. M. z 25 lutego 2010 r., J. R. z 13 maja 2010 r., E. F. z 21 maja 2010 r., W. A. oraz B. B. z 24 marca 2010 r.) stwierdził, że zeznania te nie wskazują konkretnych faktów pozwalających stwierdzić, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto istotną w sprawie kwestią jest to, że ustalenia dowodowe wynikające z załączonych do akt sprawy podatkowej protokołów przesłuchania E. M. znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] skazującym E. M.. Sąd Rejonowy w wyroku stwierdził, że E. M. oskarżony m.in. o to że "...w okresie od 4 października do 30 grudnia 2005 r. w W. i Z., działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT w imieniu Zakładu R. E. M." z siedzibą w Z. przy ul. [...], wystawił sześćdziesiąt jeden nierzetelnych faktur VAT potwierdzających wykonanie robót remontowo - budowlanych przez Zakład R. E. M." na rzecz niżej wymienionych podmiotów na łączną kwotę 6.400.000 zł w sytuacji, gdy w rzeczywistości Zakład R. E. M. takich robót nie wykonywał..." Wyrok skazujący E. M. jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono w nim o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdowały się J. Sp. z o.o. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...], że E. M. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez Skarżącą miały wiążące znaczenie w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. bowiem nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji firm nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. 6. Niezasadny jest w ocenie Sądu, drugi zarzut skargi stwierdzający naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, że przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Karny toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przegotowanego przez prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji organy obu instancji. Organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez niego nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Organ podatkowy ocenił, że sprawa nadaje się do rozstrzygnięcia bez uzyskania rozstrzygnięcia wskazywanego przez stronę zagadnienia wstępnego i wywiódł w uzasadnieniu decyzji w sposób zadowalający swoje stanowisko w tym względzie. Rozpoznając skargę Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za wystarczająco uzasadnione. Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, że wobec prejudycjalnego charakteru wyroku skazującego Sądu Rejonowego W. z dnia [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...], informacja od Spółki o fakcie złożenia bliżej nieokreślonych zeznań świadka E. M. przez Sądem Okręgowym w W. [...], które nie zostały dotąd zweryfikowane procesowo przez Sąd, nie ma w przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia. Należy też dodać, że każda strona potrafiąca uzasadnić swe stanowisko w sprawie konieczności zawieszenia postępowania z powodu zależności jego wyniku od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego może w drodze wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 O.p. uzyskać orzeczenie, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 7. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., według którego w opinii Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. u.s.d.g. Postępowanie podatkowe korzysta z przymiotu autonomii prawa podatkowego co oznacza, że wtedy, gdy nie odsyła wprost do unormowań innych ustaw podstawę do działania dla Ministra Finansów i jego organów stanowią wyłącznie przepisy podatkowe. Rozwiązanie przewidziane w art. 282 c § 1 pkt 1 lit b O.p. jest względem unormowań art. 79 u.s.d.g. przepisem szczególnym, a ten jako taki korzysta z pierwszeństwa przed przepisami ogólnie obowiązującymi. Organ podatkowy jasno uzasadnił w jakich okolicznościach i dlaczego zastosował rozwiązanie przewidziane w cyt. art. 282 c § 1 pkt 1 lit b O.p., a Sąd rozpoznający skargę uznał przytoczone motywy za wystarczające. Warto też ubocznie zauważyć, że Skarżąca myli, - podobnie jak w poprzedniej analogicznej sprawie ( wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1494/09), w której oddalono jej skargę - przesłanki wszczęcia kontroli podatkowej z przesłankami, których zaistnienie powoduje zwolnienie organu od obowiązku zawiadomienia organu o zamiarze jej wszczęcia. Szerokie motywy uzasadnienia Sądu zawarte we wskazanym wyroku w pełni znajdują zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Sąd rozpatrując ten sam zarzut całkowicie je podziela: "Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadzony na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowi on, iż nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli ma być wszczęta na żądania organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wbrew stanowisku Spółki, które zdaje się wynikać z argumentacji zawartej w skardze, nie jest to regulacja dotycząca przesłanek do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz przesłanek, których zaistnienie powoduje, iż organ kontroli nie ma obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Nie ma więc związku z treścią tego przepisu twierdzenie skargi, iż wniosek Prokuratury Okręgowej w W., na który powołał się Dyrektor UKS w W., mógł stanowić podstawę wszczęcia kontroli tylko do dnia, w którym zaczął obowiązywać art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, czyli do 31 grudnia 2008 r. Nie jest to też przepis skierowany do organów ścigania, lecz do organów wszczynających kontrolę podatkową. Niezasadne jest więc twierdzenie Spółki, iż podstawą jego zastosowania jest jedynie takie żądanie, w treści którego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wyraźnie wskaże konieczność przeprowadzenia kontroli bez konieczności uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy. Niezasadny jest także pogląd, iż warunkiem zastosowania tego przepisu, czyli nie powiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli jest to, aby żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze sporządzone zostało po dniu wejścia tego przepisu w życie. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten - ustanawiający wyjątek od obowiązku uprzedniego zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, wszedł w życie równocześnie z przepisem (art. 282b), który obowiązek taki na gruncie Ordynacji podatkowej ustanawiał. Gdyby więc data sporządzenia żądania, o którym mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) miała znaczenie dla możliwości zastosowania przepisu wyłączającego obowiązek zawiadomienia, należałoby to również odnieść do przepisu, który obowiązek takiego zawiadomienia ustanawiał. Zawiadomienie, bądź nie, przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej jest kwestią procesową, towarzyszącą wszczęciu kontroli podatkowej. Uregulowana jest więc ona, jak słusznie wskazuje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, również przepisem o charakterze proceduralnym. Zasadą jest, iż do określonych czynności procesowych zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w chwili ich dokonywania. Jeżeli więc w czasie, w którym Dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy żądanie takie zostało sporządzone. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 282c § 2 O.p. jest on zasadny jedynie o tyle, iż nie miała miejsca sytuacja, która uzasadniałaby powołanie tego przepisu jako podstawy do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w każdym razie organ kontroli skarbowej tego nie wykazał. Natomiast w świetle treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Okręgowej W. z dnia 2 marca 2007 r. powołanie się na powyższy przepis było zbędne. Pismo to nie odnosiło się bowiem tylko do 2003 r., a więc roku, którego dotyczyła przeprowadzona w Spółce i już zakończona kontrola podatkowa, lecz była w nim mowa w odniesieniu do wymienionych tam podmiotów (w tym Spółki) o zobowiązaniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś bezpośrednio wobec Spółki zawarty był jeszcze wniosek o priorytetowe potraktowaniu okresu od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Tak więc, uzasadnienia odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczącej 2004 r., nie stanowiły wyniki przeprowadzonej w Spółce kontroli za 2003 r., co czyniłoby zasadnym powołanie się na art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, lecz wprost treść ww. pisma Prokuratury Okręgowej, uzasadniająca zastosowanie w sprawie bezpośrednio art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skoro jednak istniała choć jedna okoliczność uzasadniająca odstąpienie od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (tu - określona w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), to uchybienie polegające na niezasadnym powołaniu art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto nie jest zasadny związany z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. zarzut Skarżącej: "Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi, iż z literalnego brzmienia powołanego art. 282c § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej wynika, że odstępstwo od zasady o braku zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli dotyczy sytuacji, jeżeli organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wystąpi z takim wnioskiem do organu kontroli. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawę wszczęcia kontroli powołał pismo organu, który w dniu wszczęcia kontroli skarbowej nie prowadził już postępowania przygotowawczego. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczynając kontrolę bez uprzedniego zawiadomienia Spółki naruszył przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej ponieważ tylko wniosek organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze jest podstawą do wszczęcia kontroli". Skład orzekający uznając powyższy zarzut za nietrafiony w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1494/09: "Jeżeli w czasie, w którym dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p., niezależnie od tego, kiedy żądanie takie zostało sporządzone". 8. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 6 i 9 tej ustawy oparte na twierdzeniu, iż organ kontrolujący nie wyjaśnił Spółce w należyty sposób dlaczego odebrał zagwarantowane jej prawo do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jest oczywisty wobec zastosowania szczególnego trybu z art. 282 § 1 pkt 1 lit b O.p., który wyjątkowo dopuszcza w ogóle brak powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W postanowieniu Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2009 r. wskazany bowiem został, m.in. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowił podstawę prawną do odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz wymieniony został wniosek Prokuratury Okręgowej, który zastosowanie tego przepisu uzasadniał. Również zaskarżona decyzja odnosi się do przedmiotowej kwestii. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przy wystąpieniu przesłanki z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. (kontrola podatkowa/postępowanie kontrolne wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe) organ, nie zawiadamiając strony o zamiarze wszczęcia postępowania, powinien wskazać później, od jakiego organu pochodziło żądanie i w zakresie jakiego przestępstwa skarbowego jest ono prowadzone. W tym przypadku kontrolowany będzie miał możliwość zweryfikowania prawidłowości wystąpienia tej przesłanki i oceny, czy prowadzone postępowanie karne skarbowe ma związek z postępowaniem kontrolnym (zob. m.in. A. Melezini, D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Warszawa 2012, wyd. 2, s. 66-67). W tej sprawie wszystkie powyższe wymogi zostały przez organy skarbowe zachowane. Ponadto organ II instancji słusznie zauważa w skarżonej decyzji, że prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1494/09 przesądza o bezzasadności zarzutów proceduralnych w przedmiotowym postępowaniu Spółki we wskazanym zakresie, wobec czego podniesienie przez Stronę tych samych zarzutów należy ocenić jako bezzasadne. 9. Zarzut naruszenia art. 83 ust 1 u.s.d.g. jest również bezzasadny skoro kontrola podatkowa wszczęta została w ramach postępowania kontrolnego, co do którego został wyłączony ustawowy obowiązek o jego zawiadomieniu w związku wnioskiem Prokuratury Okręgowej W. z dnia [...] marca 2007 r. Wobec powyższego na mocy przepisów art. 83 ust. 2 pkt u.s.d.g. nie stosuje się w takim przypadku ograniczeń co do czasu trwania kontroli. U podstaw tak wszczętej kontroli podatkowej tkwił przede wszystkim obowiązek zabezpieczenia dowodów związanych z ewentualnym przestępstwem lub wykroczeniem, którego miała dopuścić się Skarżąca. 10. Pismem z 20 maja 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o dopuszczenie jako dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. szeregu dokumentów z akt spraw rozstrzyganych przez WSA w Warszawie o sygnat. akt: III SA/Wa 1519/12 oraz III SA/Wa 437/12 w celu wykazania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd powyższy wniosek uwzględnił, a na podstawie analizy powyższych dokumentów uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Zostały bowiem spełniona wykładnia przepisów oraz ocena prawna zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Przedstawione przez pełnomocnika DIS dowody w sposób niewątpliwy potwierdzają poinformowanie Spółki przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwa karne i wykroczenie skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 11. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.