III SA/Wa 2313/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi [...] P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...]; 2) Stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 10 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", uchylił - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r. oraz umarzającą postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za luty i maj 1999 r., a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące tego roku - w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1999 r., a także w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń - listopad 1999 r. oraz grudzień 1999 r. w wartości przewyższającej kwotę 6471 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, październik i grudzień 1999 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję (listopad 1999 r.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w rezultacie kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Nieprawidłowości te dotyczyły dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] – zwaną dalej "P.", oraz niewłaściwego opodatkowania stawką 22% zakupu usług szkoleniowych od "J." [...] w sytuacji, gdy usługi te były wykonywane przez podmiot zagraniczny poza granicami kraju i były to czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kontrolujący stwierdzili również, że spółka przekazała towary na cele reprezentacji i reklamy ( w tym ubiory dla [...]) nie dopełniając obowiązku naliczenia i rozliczenia w deklaracjach "VAT-7" podatku należnego, czym naruszyła art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT. W trakcie czynności kontrolnych ustalono również, że skarżąca spółka nabywała towary, takie jak: kamery video, telewizory, ubrania, artykuły spożywcze, zestawy kuchenne oraz rowery i następnie przekazywała je zwycięzcom konkursów [...] nie naliczając przy tym podatku należnego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT. Powyższe ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1999 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt l, art. 4 pkt 6, art. 33 ust. l ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu odwołania spółka nie zgodziła się z ustaleniami w zakresie odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P. Zdaniem spółki, nie było podstaw do przyjęcia stanowiska, iż powyższe faktury były wystawione w trybie art. 33 ust. l ustawy o VAT. Skarżąca spółka podkreśliła, że w 1999 r. nie mogła mieć świadomości, że w 2000 r. zostanie wydane pismo kwalifikujące usługi świadczone przez P. w sposób odmienny niż w 1999 r. Zdaniem spółki brak było podstaw do przyjęcia, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez organ administracji publicznej, spółka dopuściła się działań niezgodnych z prawem. Spółka nie zgodziła się również z ustaleniami kontroli w zakresie zakupu usług szkoleniowych od firmy "J." [...] wskazując, że sformułowania zawarte w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT nie wykluczały możliwości korzystania z usług podwykonawców. Zatem sam fakt podzlecenia usług szkoleniowych wybranej przez J. firmie niemieckiej nie pozbawił firmy J. możliwości uznania ich za eksport. Spółka podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie zastosowano jedynie nieprawidłową stawkę 22% zamiast stawki 0% jak dla eksportu usługi. Skarżąca spółka uznała za błędne zakwalifikowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydania wizytówek pracownikom spółki jako czynności związanej z celami reprezentacji i reklamy. Ponadto wskazała, że poniesione przez nią wydatki na ubiory dla [...] nie stanowiły wydatków na cele reprezentacji i reklamy, a jedynie stanowiły koszty produkcji [...] i jako takie nie powinny były zostać opodatkowane podatkiem VAT. Również nagrody przekazane w programach [...] nie powinny były podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT, gdyż wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do kwestii odliczenia przez skarżącą spółkę podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez P., dotyczących opłat za używanie częstotliwości, zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął, że wspomniane należności stanowiły opłaty administracyjne. Udostępnienie stosownych częstotliwości i pobieranie z tego tytułu stosowanych opłat o charakterze administracyjnym nie było czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, stosownie do postanowień art. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił jednak pogląd skarżącej spółki, iż nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji w rozliczeniu za kontrolowany okres podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P., narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego, poprzez próbę przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za nieprawidłowe postępowanie organu administracji państwowej, co było konsekwencją błędnej interpretacji norm z zakresu statystyki państwowej przez inne organy administracji. Było to również sprzeczne z określoną w art. 121 § l Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki mogące uzasadniać pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 1999 r. i uwzględnił podatek z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. W kwestii dotyczącej zakupu usług szkoleniowych od "J." [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnik wykonujący usługi poza granicami kraju miał prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Zdaniem organu podatkowego, przepisy ustawy o VAT nie zabraniały świadczenia usług poprzez podwykonawców. Nie wskazują także, że podwykonawcą w eksporcie usług mógł być jedynie polski podmiot. Według Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane przez organ pierwszej instancji rozgraniczenie pojęć "świadczone" i "wykonane" w kontekście przepisów art. 4 pkt 6 ustawy o VAT stanowiło nadinterpretację tego przepisu, gdyż ustawodawca nie rozgranicza tych pojęć i traktuje je zamiennie jako pojęcia tożsame. W ocenie organu odwoławczego należało uznać, iż K. P. świadczył usługi szkolenia pracowników skarżącej spółki poprzez podwykonawców i miał prawo do zastosowania stawki 0%. Z akt sprawy wynikało jednakże, że K. P. błędnie opodatkował powyższe usługi według stawki 22%. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie przez sprzedawcę błędnej stawki (art. 33 ust. 2 ustawy) nie powodowało negatywnych konsekwencji u nabywcy wynikających z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się do sprawy opodatkowania podatkiem VAT wizytówek przekazanych pracownikom spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dopóki informacja przekazana kontrahentowi zawiera wyłącznie dane niezbędne do złożenia oferty, zaproszenia do rokowań czy do zawarcia umowy, dopóty nie jest to jeszcze reklama; w momencie gdy w informacji pojawią się jakiekolwiek elementy wartościujące lub zachęcające, mamy do czynienia z reklamą. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że wizytówki nie służą potrzebom reklamy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., prawidłowe było stanowisko skarżącej uznające, że wydatki poniesione na ubiory [...] prowadzących programy telewizyjne [...] P. S.A. stanowiły koszty uzyskania przychodu. Natomiast w odniesieniu do sprawy opodatkowania towarów przekazanych zwycięzcom w programach [...] Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że przekazanie towarów przez skarżącą spółkę na rzecz zwycięzców programów telewizyjnych powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Z ustaleń kontroli skarbowej wynikało bowiem, że skarżąca spółka nabywała różne towary, które przekazywała następnie uczestnikom konkursów nie naliczając podatku należnego na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Za prawidłowe uznane zostało stanowisko organu pierwszej instancji, iż przekazywanie tych towarów stanowiło przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Organ odwoławczy podkreślił również, iż w momencie zakupu tych towarów spółka odliczała podatek naliczony wskazany w fakturach zakupu. W jego ocenie przekazywanie nagród stanowi zachętę do oglądania programów telewizyjnych, wpływa na wzrost oglądalności, służy uatrakcyjnieniu programów emitowanych przez stację [...]. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. pismem z dnia [...] listopada 2004 r. skarżąca spółka wniosła skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie art. 2 ust. ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie do czynności przekazania przez spółkę nagród zwycięzcom konkursów [...] w sytuacji, gdy czynności te stanowiły niezbędny element składowy usług spółki w ramach umów sponsoringu rzeczowego na zasadzie zamiany towaru na usługę w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 tej ustawy o VAT. Skarżąca spółka zarzuciła także organom podatkowym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia niekorzystnej dla spółki decyzji w zakresie określenia zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu przekazania plakatów na cele reprezentacji i reklamy, pomimo takiego obligatoryjnego wymogu. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytaczając słownikową definicję pojęcia "konkurs" wskazała, że zwycięzcę konkursu zwykle wyróżnia się nagrodą, która jest zwyczajnym elementem, wręcz wyróżnikiem tego typu zdarzenia. Skarżąca nie zgadza się z poglądem organów podatkowych, że przekazywanie nagród stanowi uatrakcyjnienie emitowanych przez nią programów. Emisja konkursów jest bowiem stałym punktem repertuaru wszystkich stacji telewizyjnych, tak samo jak wręczanie nagród jest nieodzownym punktem tego typu audycji. Zdaniem skarżącej spółki, relacja spółki jako wydającą nagrody zwycięzcom konkursów a ich odbiorcami powinna być rozpatrywana jako wykonanie przez spółkę przyrzeczenia publicznego w rozumieniu art. 919 kodeksu cywilnego. Wydanie nagrody nie powinno być natomiast traktowane jako darowizna, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej wydanie wygranej zwycięzcom konkursów, a w rezultacie poniesienie wydatków na ich nabycie stanowi ten sam rodzaj kosztów, jak wydatki związane ze stworzeniem odpowiedniej scenografii, oprawy audiowizualnej, zakupem sprzętu technicznego niezbędnego do zrealizowania nagrania, bądź zatrudnieniem osoby mającej dany teleturniej przeprowadzić. Ponadto obowiązek zakupu nagród wynika często bezpośrednio z umowy licencyjnej. Nagrody w teleturniejach są jednym z nierozłącznym elementów istnienia tych produktów. Dążenie do uatrakcyjnienia produktu nie wiąże się z podjęciem przez spółkę działań reklamowych lub reprezentacyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu braku uzasadnienia, co do opodatkowania plakatów wskazał, że w złożonym odwołaniu spółka nie podnosiła zarzutu dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług plakatów, a tylko wizytówek oraz ubiorów dla [...] i tylko do tych zarzutów organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedstawiony przez spółkę na etapie skargi nowy zarzut należało uznać za spóźniony, gdyż kwestia opodatkowania plakatów nie była sporna na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywania nagród rzeczowych zwycięzcom konkursów [...] emitowanych przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe jako podstawę opodatkowania wskazały na przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega na równi ze sprzedażą towarów i odpłatnym świadczeniem usług również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Organy podatkowe argumentowały, iż przekazywanie nagród stanowi zachętę do oglądania programów telewizyjnych, wpływa na wzrost oglądalności oraz służy uatrakcyjnieniu programów emitowanych przez skarżącą spółkę. Pomimo, że od dnia [...] kwietnia 1997 r. zostało zmienione brzmienie tego przepisu i w miejsce spójnika "i" pomiędzy wyrazami "reprezentacja" i "reklama", co oznaczało koniunkcję wprowadzono spójnik "albo", co oznacza alternatywę, organy podatkowe używając w uzasadnieniach decyzji określeń "reprezentacja i reklama", bądź "reprezentacja (reklama)" nie wskazywały jednoznacznie, któremu z tych pojęć przyporządkowują zakwestionowane przez nie przekazywanie nagród zwycięzcom konkursów. Dopiero w odpowiedzi na skargę sprecyzowano, iż chodzi tu o usługi reklamowe. Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o VAT pojęcia "reklamy", dlatego też dla ustalenia znaczenia jakie nadaje mu język polski należy posiłkować się definicją słownikową. Powołując się na Słownik Języka Polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, wyd. PWN z 1996 r., t. III s. 37), stwierdzić należy, iż reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę radio telewizję; środki( n.p. plakaty, napisy, ogłoszenia, i.t.p.) służące temu celowi." Chodzi więc tu o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania. Niniejszej sprawa dotyczy konkursów telewizyjnych, określanych potocznie mianem "teleturniejów". Stanowią one odrębne audycje telewizyjne, przebiegające według z góry określonego scenariusza. Jak wskazuje skarżąca, z definicji i istoty konkursu wynika nagradzanie biorących w nim udział osób. Nagroda jest zatem zwykłym elementem takich konkursów. Dodatkowo, co również podnosi skarżąca, często programy te mają charakter programów licencyjnych. W takim przypadku nadawca jest zobowiązany do realizacji ściśle określonego scenariusza, którego elementem obok określonej scenografii, ubioru prezentera jest również wydanie nagród. Można zatem powiedzieć, że emitując na antenie telewizyjnej ten rodzaj audycji, jakim jest teleturniej, nadawca nie ma wyboru, czy nagrody przekazać czy nie, jest to bowiem przyjęty i oczekiwany punkt programu. W tym sensie istotnie nie można powiedzieć, że przekazanie nagród w teleturnieju jest uatrakcyjnieniem programu, a więc ze strony nadawcy zabiegiem reklamowym, którego dokonanie z założenia powinno być kwestią jego swobodnego wyboru. Oczywiście w ogólnym i potocznym rozumieniu wyprodukowanie dobrego, atrakcyjnego produktu stanowi samo w sobie reklamę jego producenta, niemniej poniesione w związku z tym wyprodukowaniem niezbędne koszty, nie stanowią o możliwości potraktowania ich w kategoriach świadczenia usług czy też przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przekazywane jako nagrody towary nie stanowią też produktów skarżącej spółki, która w ten sposób zachęcałaby do ich nabywania. Natomiast rozpatrując relacje prawne pomiędzy skarżącą jako realizatorem konkursów, które są następnie publicznie emitowane, a uczestnikami tych konkursów, istotnie można rozważać je w kategoriach przyrzeczenia publicznego (art. 919 k.c.), choć tutaj na kwalifikację prawną wpływ mogą mieć postanowienia regulaminu konkursu, czy też umów, które jak należy przyjąć, muszą zaakceptować uczestnicy przed przystąpieniem do realizacji programu. Ta kwestia nie była jednak podnoszona przez skarżącą w odwołaniu i w związku z tym nie stanowiła również przedmiotu ustaleń organów podatkowych. Reasumując należy uznać, iż brak legalnej definicji reklamy daje wprawdzie możliwość organowi podatkowemu interpretacji zakresu tego pojęcia w granicach sensu tego słowa i znaczenia, jakie nadaje mu język potoczny, niemniej rozszerzanie znaczenia słowa "reklama" na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnianie towarów czy też produktów produkowanych lub sprzedawanych przez niego, w świetle wykładni językowej, nie znajduje uzasadnienia. Dla oceny kwestii, czy przekazanie nagród uczestnikom teleturniejów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako świadczenie usług lub przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reklamy, nie może mieć decydującego znaczenia drugi, z podnoszonych przez organy podatkowe argumentów, polegający na wskazaniu faktu, że skarżąca spółka w momencie zakupu towarów, które stanowiły później nagrody, odliczała podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu. W określonych sytuacjach, biorąc choćby pod uwagę regulacje zawarte w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, sposób późniejszego przeznaczenia czy wykorzystania towarów może mieć znaczenie dla kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jednakże w sytuacji odwrotnej, sam fakt odliczenia podatku naliczonego nie przesądza o kwalifikacji prawnej późniejszej czynności mającej za przedmiot te towary lub usługi jako podlegające, bądź nie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zakwestionowały bowiem podatek należny i tylko ta kwestia stanowiła przedmiot sporu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, wskazać również należy, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczyło określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. Tymczasem w sentencji decyzji wydanej w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającej w tym zakresie (poza miesiącem listopad) decyzję pierwszoinstancyjną znalazło się rozstrzygnięcie odnoszące się jedynie do miesięcy - marzec, październik i grudzień 1999 r., przy jednoczesnym braku rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie. Kompetencje organu odwoławczego zostały ściśle określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, to był zobowiązany do rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją, przy czym powinno to w sposób jednoznaczny wynikać z sentencji samej decyzji. Uczynienie o tym wzmianki jedynie w uzasadnieniu decyzji, jak w niniejszej sprawie, należy uznać za niewystarczające. Zakres i kierunek rozstrzygnięcia zawartego w decyzji nie może budzić żadnych wątpliwości i powinien w sposób jednoznaczny wynikać z sentencji decyzji. Za uzasadniony należy uznać również zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia w części dotyczącej opodatkowania przekazania na cele reklamy plakatów reklamowych. Skarżąca zasadnie wskazuje na istotę postępowania odwoławczego polegającą na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej i odniesienie się jedynie do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy. Skoro zatem organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, co do istoty w kwestii opodatkowania przekazania tych plakatów na cele reklamy, to powinien swoje rozstrzygnięcie w tej mierze również uzasadnić, tak jak w przypadku innych elementów rozstrzygnięcia, nawet jeżeli strona nie kwestionowała tego w odwołaniu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.